Аудиторский риск и его составляющие. Порядок определения аудиторского риска

В современной экономике часто звучат термины: «аудиторы», «аудиторская проверка», «аудиторское заключение»... В данной статье разъясняются основные моменты, касающиеся аудиторской деятельности, рассказывается о структуре и внутренних стандартах аудиторской организации и ее рисках.

Аудиторская деятельность: определения, основания проведения, нормативно-правовое регулирование

Исторической родиной современного аудита считается Англия, где начиная с 1844 г. выходит серия законов о компаниях, которые обязывали правления акционерных компаний не реже одного раза в год приглашать специального человека для проверки бухгалтерских счетов и отчета перед акционерами.

В нашей стране аудиторская деятельность появилась во времена перестройки. Первой аудиторской организацией в России стало акционерное общество «Инаудит», основанное осенью 1987 г., а в 1989 г. появились «Ленаудит» и «Банк аудит». Они занимались аудиторскими проверками и оказанием консультационных услуг по различным проблемам учета, права и налогообложения.

Прежде всего аудит проводится с целью подтверждения достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Важно!

С 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 402-ФЗ), соответственно, утратил силу Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон № 129-ФЗ). Аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности как одно из составляющих бухгалтерской (финансовой) отчетности Федеральным законом № 402-ФЗ не предусмотрено.

Но проведение обязательного ежегодного аудита регламентируется не нормами Федерального закона № 402-ФЗ, а иными законодательными актами, например ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ (в ред. от 28.12.2013) «Об аудиторской деятельности» (далее - Федеральный закон № 307-ФЗ).

Согласно Федеральному закону № 307-ФЗ подлежат обязательному аудиту:

• организации, которые имеют организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
• организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах;
• кредитные организации;
• брокерские и инвестиционные компании, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг;
• страховые организации;
• клиринговые организации;
• негосударственные пенсионные фонды (НПФ);
• организации, объем выручки которых от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб.;
• организации, которые представляют и (или) публикуют сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Кроме обязательного аудита организация может заказать инициативный аудит . Хотя в настоящее время в законодательстве Российской Федерации отсутствует понятие «инициативная аудиторская проверка», тем не менее она может проводиться по договору о сопутствующих и прочих аудиторских услугах.

Аудит по инициативе организации проводится в следующих случаях:

• у собственника возникают сомнения в корректности ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности предприятия;
• есть необходимость проверить компетентность и честность ответственных лиц;
• с целью оценки экономической эффективности предприятия (за определенный срок) и оптимальности применяемой системы налогообложения;
• по требованию инвесторов, государственных органов или кредитных организаций.

Итак, что же такое аудиторская деятельность?

Аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Аудиторскую деятельность осуществляет аудиторская организация. Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Саморегулируемая организация аудиторов (СРО) - некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Основной штат сотрудников аудиторских организаций составляют аудиторы.

Аудитором в РФ признается физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из СРО аудиторов. Физическое лицо признается аудитором с даты внесения сведений о нем в реестр аудиторов и аудиторских организаций.

Аудитор имеет право осуществлять аудиторскую деятельность в качестве сотрудника аудиторской организации на основании трудового договора между ним и аудиторской организацией, а также в качестве индивидуального частного предпринимателя - индивидуального аудитора.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия. Ее учредителем может быть только аттестованный аудитор при условии, что 51 % акций компании будет принадлежать ему. Директором аудиторской организации должен быть аудитор, имеющий квалифицированный аттестат аудитора. В случае если полномочия исполнительного органа аудиторской организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией.

Лицензирование аудиторской деятельности отменено с 01.01.2010, вместо этого введено обязательное членство в СРО. Согласно ст. 18 Федерального закона № 307-ФЗ к членству аудиторов в СРО предъявляются следующие требования :

• коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
• численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех;
• доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 %;
• численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50 % состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
• наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
• безупречная деловая (профессиональная) репутация;
• уплата взносов в СРО аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
• уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) СРО аудиторов.

Аудиторская организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр саморегулируемых организаций аудиторов.

Для справки

В настоящее время в Государственный реестр СРО аудиторов включены:

• Некоммерческое партнерство «Аудиторская палата России»;
• Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных аудиторов»;
• Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата»;
• Некоммерческое партнерство «Российская коллегия аудиторов»;
• Некоммерческое партнерство «Аудиторская ассоциация Содружество»;
• Некоммерческое партнерство «Гильдия аудиторов региональных институтов профессиональных бухгалтеров».

Целью любой коммерческой организации является получение дохода, и аудиторская компания не исключение. Для нее получение дохода связано с проведением аудиторских проверок, так как любой другой предпринимательской деятельностью она заниматься не вправе.

Помимо аудиторской проверки аудиторская компания может оказывать прочие услуги, связанные с аудиторской деятельностью (п. 7 ст. 1 Федерального закона № 307-ФЗ), в частности:

• постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, бухгалтерское консультирование;
• налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
• управленческое консультирование, в том числе связанное с реорганизацией организаций или их приватизацией;
• юридическую помощь в областях, связанных с аудиторской деятельностью, включая консультации по правовым вопросам, представление интересов доверителя в гражданском и административном судопроизводстве, в налоговых и таможенных правоотношениях, в органах государственной власти и органах местного самоуправления;
• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• оценочную деятельность;
• разработку и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
• обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью.

Помимо Федерального закона № 307-ФЗ аудиторская деятельность регулируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (в ред. от 22.12.2011; далее - Постановление № 696).

Кроме того, с 01.01.2014 применяется новая редакция Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций (одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012, протокол № 6).

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются:

• на федеральные правила (стандарты);
• внутрифирменные правила (стандарты), действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также в аудиторских организациях и у индивидуального аудитора.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы.

Обратите внимание!

Исключение составляют правила (стандарты) планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Аудиторская компания на основании федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности разрабатывает следующие внутрифирменные правила и стандарты:

• общий план аудиторской проверки;
• программу аудиторской проверки;
• рабочие документы аудитора;
• внутрифирменное правило (стандарт) «Существенность»;
• внутрифирменное правило (стандарт) «Аудиторская выборка».

Внутренние стандарты аудита позволяют обеспечить единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме.

Порядок проведения аудита

Подготовка к аудиту начинается с согласования финансовых интересов и экономических требований сторон будущей аудиторской проверки.

С этой целью аудиторская организация направляет организации - своему потенциальному клиенту специальное письмо о проведении аудита.

Письмо, как правило, начинается со следующей фразы: «Вы обратились к нам с просьбой о проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности за (указывается период проведения аудиторской проверки, например, 2013 г.) . Настоящим письмом мы подтверждаем наше согласие и наше понимание данного задания…». Далее в письме обычно указываются: цель аудита, ответственность аудиторов в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита, обязанность аудиторов соблюдать коммерческую тайну клиента. В письме также отражаются объем проверки, перечень документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита, цена проведения аудита и порядок оплаты.

Организация, получившая такое письмо, должна письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской компанией. После письменного подтверждения от потенциального клиента стороны заключают договор на проведение аудита. Если цель, способы и объемы, а также стоимость аудиторской проверки подробно определены сторонами в договоре на проведение аудита, то письмо-согласие может не составляться либо его содержание должно представлять дополнительную информацию для проверяемой организации.

При подготовке к аудиторской проверке с помощью тестов проводится оценка системы внутреннего контроля хозяйственной деятельности компании и системы бухгалтерского учета. По полученным данным оцениваются аудиторские риски, определяются необходимые аудиторские процедуры.

На основании оценки системы внутреннего контроля разрабатывается план и программа аудиторской проверки.

Порядок планирования определен Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 «Планирование аудита» (утверждено Постановлением № 696). Планирование аудита включает:

• составление общего плана ожидаемых работ;
• определение объема и времени проведения аудиторских процедур;
• разработку аудиторской программы.

В программе аудита указывают перечень проводимых аудиторских процедур.

При завершении аудиторской проверки проводится обзор бухгалтерской отчетности, в том числе озвучиваются ошибки и замечания, выявленные в процессе аудиторской проверки, делаются заключительные выводы. Наиболее важные моменты обсуждаются с клиентом.

На основании выводов аудиторов составляется аудиторское заключение. Кроме мнения о финансовой отчетности клиенту представляется аудиторский отчет о результатах проверки, в котором:

• дается обобщающая оценка системы внутреннего контроля проверяемой организации;
• указывается соответствие бухгалтерского учета требованиям действующего законодательства;
• предлагаются рекомендации по повышению эффективности системы учета, устранению ошибок, которые могут существенно исказить результаты бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Проведение аудита на практике

Расскажем о предварительном этапе аудиторской проверки, о том, как определить уровень существенности и оценить аудиторские риски потенциального клиента, на примере.

Структура аудиторской компании (компания небольшая, численность - до 100 человек) представлена на рис. 1.

Рис. 1. Организационная структура аудиторской компании

Зоны распределения ответственности

Возглавляет аудиторскую компанию генеральный директор, являющийся профессиональным аудитором и имеющий аттестат аудитора. Он руководит работой всего коллектива, выражает мнение аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности проверенного экономического субъекта, отраженное в аудиторском заключении, решает спорные моменты, возникающие в ходе аудиторской проверки.

Во главе департамента аудита стоит заместитель генерального директора по аудиту, тоже аудитор, имеющий аттестат аудитора. Заместитель генерального директора непосредственно подчиняется директору, ведет переговоры с руководством экономического субъекта, решает организационные моменты проведения аудиторских проверок и конфликтные ситуации с клиентом, отвечает за внутрифирменные стандарты компании.

Сотрудники департамента аудита в зависимости от выполняемых ими функций разделены на следующие категории:

• руководители отделов департамента аудита - ведущие аудиторы, имеющие аттестат аудитора;
• старшие аудиторы - аудиторы, имеющие аттестат аудитора, руководят аудиторскими проверками;
• аудиторы, имеющие аттестат аудитора, работающие в компании менее 1 года, участвующие в аудиторских проверках;
• ассистенты аудиторов - сотрудники компании, участвующие в аудиторских проверках, но не имеющие аттестата аудитора.

Функциональные обязанности для каждой категории сотрудников департамента аудита указаны в должностных инструкциях.

Руководители отделов департамента аудита (ведущие аудиторы) подотчетны заместителю директора по аудиту, Ведущие аудиторы комплектуют группу для проведения аудиторской проверки, назначают руководителя группы аудиторской проверки, утверждают план и программу аудиторской проверки.

Руководителем аудиторской проверки назначается старший аудитор. Он участвует в аудиторской проверке, руководит подотчетными ему аудиторами, отвечает за организацию и качество проверки.

Старший аудитор систематизирует всю рабочую документацию, накопленную в ходе аудиторской проверки, обрабатывает полученные учетные данные, оформляет результаты аудиторских процедур в письменную информацию (аудиторский отчет), предоставляемую клиенту. Он подотчетен руководителю отдела - ведущему аудитору, доводит до его сведения результаты аудита, обсуждает спорные ситуации, которые могут повлиять на содержание и выводы аудиторского заключения.

Аудиторы участвуют в аудиторских проверках, составляют рабочую документацию, делают расчеты, участвуют в подготовке аудиторского отчета.

Ассистенты аудиторов принимают участие в проверках под руководством аудиторов или старших аудиторов и несут ответственность за выполнение обязанностей, порученных им в ходе осуществления аудита.

Во главе административной службы (рис. 2) стоит заместитель директора по общим вопросам.

Рис. 2. Структура административной службы

Юридический отдел возглавляет старший юрист. Он решает правовые вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, представляет интересы клиента в арбитражном суде. Старший юрист подчиняется непосредственно заместителю директора по общим вопросам.

Бухгалтерия во главе с главным бухгалтером ведет бухгалтерский учет аудиторской компании. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно генеральному директору.

Отдел кадров во главе с начальником отдела кадров ведет кадровый учет. Начальник отдела кадров подчиняется заместителю директора по общим вопросам.

Служба привлечения клиентов предлагает юридическим лицам аудиторские и сопутствующие аудиту услуги, в том числе занимается поиском новых клиентов. Службу возглавляет старший менеджер, который подчиняется непосредственно генеральному директору.

Предположим, служба привлечения клиентов нашла строительную компанию, которая согласилась провести инициативный аудит годовой бухгалтерской отчетности за 2013 г. Строительная компания ведет строительно-монтажные работы на объектах в г. Москве и ближайшем Подмосковье, выступает в роли подрядчика. Стороны заключили договор на проведение аудита, в котором указали цель аудиторской проверки, период ее проведения, стоимость аудита, иные необходимые условия. Период проведения аудиторских процедур - с 11 по 22 февраля, аудиторский отчет и заключение должны быть предоставлены клиенту до 27 февраля 2013 г.

На аудиторскую проверку были предоставлены формы бухгалтерской отчетности, первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, налоговые декларации.

На предварительном этапе аудиторской проверки был рассчитан уровень существенности и определены аудиторские риски.

Существенность в аудите (Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите»)

Формулу и методику расчета уровня существенности каждая организация определяет сама и утверждает его в своем внутрифирменном стандарте, который является открытой информацией. Заинтересованные лица (существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в аудиторской организации, которая будет подтверждать достоверность их бухгалтерской отчетности.

Принятый стандарт определения уровня существенности применяется на постоянной основе. Положения внутрифирменного стандарта могут быть изменены в случае изменения законодательства в области бухгалтерского учета, изменения специализации компании (например, ранее проводился только общий аудит, а потом стали осуществлять и аудит банков).

Наша аудиторская компания в качестве базовых показателей, применяемых для расчета уровня существенности, использует следующие показатели бухгалтерской отчетности: прибыль (убыток) от продаж, выручка, себестоимость продаж, валюта баланса, собственный капитал (итого 5 показателей).

Данные для расчета уровня существенности представлены в табл. 1.

Таблица 1. Данные для расчета уровня существенности
Базовые показатели	Бухгалтерская отчетность	Значение базового показателя на 31.12.2013, тыс. руб.	Доля, %	Значение, приемлемое для нахождения уровня существенности, (тыс.руб.)
Прибыль (убыток) от продаж	Стр. 2200 Отчета о прибылях и убытках			32,35
Выручка	Стр. 2110 Отчета о прибылях и убытках	51 239		1024,78
Себестоимость продаж	Стр. 2120 Отчета о прибылях и убытках	50 583		1011,66
Валюта баланса	Стр. 1600, стр. 1700 Бухгалтерского баланса	16 224		324,48
Собственный капитал	Стр. 1300 Бухгалтерского баланса	1397		139,7
Всего				2532,97
Среднее значение				506,594

Формула расчета уровня существенности:

(32,35 + 1024,78 + 324,48 + 139,7 + 1011,66) / 5 = 506,594 тыс. руб.

Сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения показатели отбрасываются. Пусть допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50 %.

Находим процент отклонения минимального и максимального значения по формуле:

Откл. (%) = (Уровень существенности – Базовое значение показателя) / Уровень существенности × 100 %.

Процентное отклонение:

• минимального значения:

(32,35 – 506,594) / 506,594 × 100 % = 93,62 - значение отбрасывается;

• максимального значения:

(1024,78 – 506,594) / 506,594 × 100 % = 102,28 - значение отбрасывается.

Так как допустимый уровень отклонений у нас равен 50 %, а получившиеся отклонения гораздо больше 50 %, то максимальные и минимальные значения мы отбрасываем.

Определяем новое значение уровня существенности, тыс. руб.:

(324,48 + 139,7 + 1011,66) / 3 = 491,94 тыс. руб.

Общий уровень существенности составляет 491,94 тыс. руб. Данное значение округляем до целого значения, получается 500 тыс. руб.

Расчет уровня аудиторского риска

Важным элементом, влияющим на заключение аудиторской проверки, является уровень риска, который определяется в соответствии с Правилом (стандартом) № 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности» .

Аудиторский риск - это вероятность того, что бухгалтерская отчетность может содержать не выявленные существенные ошибки или искажения после подтверждения ее достоверности.

Если средняя величина уровня риска определена в размере 5 %, это означает, что в 5 из 100 аудиторских заключений могут содержаться неверные выводы, а уровень доверия к мнению аудитора составляет 95%.

На практике существуют две практические модели расчета аудиторского риска: прямая и косвенная.

Прямая модель исходит из прямых суждений аудитора. Например, если аудитор полагает, что неотъемлемый риск составляет 80 %, риск контроля - 50 % и риск необнаружения - 10 %, то прямой аудиторский риск составит: 0,8 × 0,5 × 0,1 = 0,04, то есть 4 %.

Косвенная модель исходит из того, что ключевая характеристика работы аудитора - риск необнаружения, и именно его следует оценивать.

В нашем примере аудиторская компания рассчитывает аудиторский риск по косвенной модели.

Аудиторский риск включает в себя три компонента:

• неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;
• риск системы внутреннего контроля;
• риск необнаружения ошибок и искажений бухгалтерской отчетности.

Поэтому задается приемлемый аудиторский риск, например 5 %.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск - вероятность подверженности отчетности существенным ошибкам. Определяется аудитором субъективно.

Аудитор выявляет вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, бухгалтерской отчетности проверяемого лица в целом до их выявления системой внутреннего контроля или при допущении, что внутренний контроль отсутствует.

Чтобы выявить вероятность появления существенных искажений, аудитор оценивает систему бухгалтерского учета, действующую на аудируемом предприятии. Это можно сделать в форме опросника аудитора (табл. 2). В дальнейшем при составлении программы проверки и выбора процедур сбора аудиторских доказательств принимаются во внимание итоги опросника.

Таблица 2. Опросник аудитора
№ п/п	Вопросы	Варианты ответов
		Да	Нет
	Утверждена ли на предприятии учетная политика?
	Осуществляется ли учет в соответствии с Положениями об учетной политике?
	Имеет ли главный бухгалтер высшее экономическое образование и аттестат профессионального бухгалтера?
	Проходит ли главный бухгалтер курсы повышения квалификации 1 раз в год?
	Участвуют ли работники бухгалтерии в специальных семинарах и тренингах, способствующих повышению их квалификации?
	Имеются ли должностные инструкции для работников бухгалтерии?
	Проводится ли аттестация работников бухгалтерии на предмет соответствия выполняемых ими обязанностей?
	Проводится ли сверка данных бухгалтерского и оперативного учета 1 раз в 3 месяца?
	Имеется ли на предприятии график документооборота и соблюдаются ли сроки предоставления первичных документов в бухгалтерию?
	Выписывает ли организация специальные периодические издания («Главный бухгалтер», Московский бухгалтер», «Налоги и право» и т.п.)?
	Используют ли в своей работе сотрудники бухгалтерии правовые базы «Гарант», «Консультант плюс»?
	Используется ли официальная лицензированная версия автоматизированной программы, в которой ведется бухгалтерский учет?
	Данные официальной версии бухгалтерской программы обновляются не реже 1 раза в месяц?
	Ведется ли отдельно автоматизированно учет участка «Расчеты по заработной плате»?
	Бухгалтерский учет автоматизирован более чем на 80 %?
	Существует ли на предприятии отдел внутреннего аудита?

По данным опросника оценим надежность системы бухгалтерского учета.

Пусть надежность системы бухгалтерского учета равна:

100 % - 16 вопросов,
да - 10,
нет - 6.

Формула расчета:

10 × 100 % / 16 = 62,5 % - внутрихозяйственный аудиторский риск.

По итогам опроса можно сделать следующий вывод : организация системы бухгалтерского учета операций в общем отвечает требованиям оперативности и достоверности и в процентном соотношении составляет 62,5 %.

Риск системы внутреннего контроля - вероятность неэффективности внутреннего контроля.

Система внутреннего контроля - совокупность организационной структуры, методик и процедур, действующих в организации и позволяющих вести учет хозяйственной деятельности более эффективно и рационально.

Система внутреннего учета предполагает надзор и проверку за учетом силами самой организации. В данном случае контролируются:

• соблюдение требований законодательства;
• точность и полнота документации бухгалтерского учета;
• своевременность подготовки и достоверность бухгалтерской отчетности;
• своевременность и точность исполнения приказов и распоряжений;
• обеспечение сохранности имущества организации.

Оценка эффективности системы внутреннего контроля - это обобщение показателей ее действенности и результативности.

К таким показателям можно отнести следующие факторы:

• круг работников, участвующих в формировании информации на предприятии, и наличие у них соответствующего образования, насколько они ответственно относятся к выполнению своих должностных обязанностей;
• наличие технических средств контроля;
• наличие технологии контроля;
• контролируемые параметры.

Опросник для выявления работы системы внутреннего контроля представлен в табл. 3

Таблица 3. Опросник для выявления работы системы внутреннего контроля
№ п/п	Вопросы	Вариант ответа
		Да	Нет
	Отражены ли в учетной политике применяемые в организации формы первичных документов?
	Заключены ли договоры материальной ответственности с материально ответственными лицами?
	Проводится ли инвентаризация перед сменой материально-ответственных лиц?
	Проводятся ли внезапные инвентаризации кассы и складов?
	Проверяется ли работниками бухгалтерии соответствие применяемых ими к учету документов требованиям действующего законодательства?
	Установлен ли круг подотчетных лиц?
	Установлен ли период отчета подотчетных лиц по выданным им суммам?
	Обязанности главного бухгалтера и кассира совмещаются?
	Проходит ли инвентаризация материальных ценностей перед составлением годового бухгалтерского отчета?
	Выплачивается ли сотрудникам заработная плата 2 раза в месяц (аванс и заработная плата)?
	Подотчетные суммы сотрудникам, не отчитавшимся за предыдущие выданные суммы, не выдаются?
	Подотчетные суммы (кроме командировочных) сотрудникам, не указанным в списке подотчетных лиц, не выдаются?
	Ведется ли контроль за использованием рабочего времени?
	Выдаются ли отпускные сотрудникам за 3 дня до начала отпуска?
	Имеются ли в организации Правила внутреннего трудового распорядка, Правила техники безопасности?
	Знакомятся ли вновь принятые работники с Правилами внутреннего трудового распорядка, Правилами техники безопасности?

По данным тестирования системы внутреннего контроля ее надежность можно оценить равную как:

16 вопросов - 100 %,
да - 9;
нет - 7.

9 × 100 / 16 = 56,25 % - риск средств контроля.

Делаем вывод: систему внутреннего контроля можно охарактеризовать как находящуюся на среднем уровне, так как надежность равна 56,25 %, следовательно, полностью рассчитывать на систему внутреннего контроля нельзя.

Риск необнаружения - вероятность необнаружения аудитором существенных ошибок после необнаружения их системами внутреннего контроля; определяется по формуле:

АР = РН × ВР × РСК,

где АР - аудиторский риск, %;

РН - риск необнаружения, %;

ВХР - внутрихозяйственный риск, %;

РСК - риск средств контроля, %.

Для нашего примера:

ВХР (тест оценки системы бухгалтерского учета) = 62,5 %;

РСК (тест оценки системы внутреннего контроля) = 56,25%.

Риск необнаружения определяется следующим образом:

РН = АР / ВХР × РСК,

для нашего примера РН = 0,05 / 0,625 × 0,562 = 0,1423, то есть 14,23 %.

Уровень риска определяется путем суммирования баллов, выставленных за ответы на вопросы. Сумма баллов сравнивается с диапазонами значений (табл. 4).

Таблица 4. Диапазоны значений оценки рисков
Уровень риска
Низкий	1–45 %
Средний	45–80 %
Высокий	80–100 %

Уровень степени оценки риска для нашего примера представлен в табл. 5.

Таблица 5. Уровень степени оценки риска
Риск	Диапазон значений в процентном отношении	Уровень риска
Внутрихозяйственный риск	62,5 %,	средний
Риск внутреннего контроля	56,25 %	средний
Риск необнаружения	14,23 %	низкий

Из данных табл. 5 следует, что ВХР и РВК являются средними, РН достаточно низкий, поэтому аудитор может позволить себе снизить реальные трудозатраты, уменьшить объем выборки, применить менее трудоемкие методы получения аудиторских доказательств.

Определение уровня существенности и аудиторских рисков - важный момент в подготовке к аудиторской проверке. Зная уровень существенности и аудиторские риски, аудиторы планируют аудиторскую проверку. Для этого составляется общий план и программа аудита.

Кроме того принятый размер уровня существенности окажет влияние на мнение аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности. При этом различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

1. несущественные суммы (гораздо меньше рассчитанного размера существенности);
2. суммы являются существенными (больше рассчитанного уровня), но не искажают общего впечатления от финансовой отчетности в целом;
3. суммы столь существенны и настолько часто встречаются, что под вопрос ставится объективность финансовой отчетности в целом.

Несущественные суммы - это выявленные неточности в бухгалтерской отчетности, которые которые гораздо меньше рассчитанного размера существенности. Эти неточности не исказят бухгалтерскую отчетность и не повлияют на мнение аудиторов о достоверности такой отчетности. В этом случае выдается не модифицированное заключение.

Например, уровень существенности определен в размере 200 000 руб. и выявлено, что стоимость запасов завышена на 220 000 руб., то есть сумма искажения существенна. Однако величина запасов в общей величине активов предприятия незначительна и составляет около 15 %, все остальные статьи баланса сформированы правильно. Мнение аудитора будет зависеть от его профессионального суждения. Если аудитор посчитает, что последствия обнаруженной ошибки не существенны для отчетности в целом и не окажут существенного влияния на балансовую прибыль и налоговые платежи, то будет выдано модифицированное заключение с оговоркой.

Если выявленные суммы искажения гораздо выше установленного уровня существенности или выявленная ошибка системная, то есть часто встречается в бухгалтерском учете, и существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор выдает модифицированное отрицательно заключение.

Выбор аудитором процедур основывается на оценке рисков. Чем выше аудиторская оценка рисков, тем более надежными и уместными должны быть аудиторские доказательства, получаемые аудитором в результате проверки.

Успех аудиторской проверки во многом зависит от выбранного уровня существенности и установленного аудиторского риска.

Социальный аудит
Пожарный аудит
Due diligence
Основные понятия Бухгалтерский учёт с точки зрения аудита Финансовый контроль Большая четвёрка

Аудиторский риск - объективно существующая вероятность не выявления возможных существенных неточностей и отклонений в бухгалтерской отчетности от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки .

Аудиторский риск помогает субъективно определить вероятность признания того, что по итогам аудиторской проверки бухгалтерская отчетность может:

Аудитору следует использовать своё профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и соответственно разрабатывать аудиторские процедуры, необходимые для снижения риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск базируется на оценке риска неэффективности системы учёта клиента, риска неэффективности системы внутреннего контроля клиента, риска не выявления ошибок клиента . Аудиторский риск является предметом страхования .

Оценка аудиторского риска

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1. оценочный,
2. количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, применяется исходя из опыта и знания клиента, аудиторский риск определяют на основании отчетности или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный. Такая оценка используются в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Распространённая модель аудиторского риска: Ар = Вр * Кр * Пр , где:

Неотъемлемый риск

Неотъемлемый риск - подверженность сальдо счета или класса операций хозяйствующего субъекта искажениям, которые могут быть существенными по отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.

Контрольный риск

Контрольный риск - риск того, что искажения, допущенные при подсчете сальдо и класса операций, являясь существенными, не были обнаружены и исправлены с помощью систем бухгалтерского учёта и внутреннего контроля.

Риск не обнаружения

Риск не обнаружения - показатель эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от профессионализма аудиторской организации в планировании и организации аудита, определении выборки, применении аудиторских процедур, квалификации аудиторов .

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки, и он может включать в себя такие составляющие:

• риск аналитических процедур - вероятность того, что аналитические процедуры не позволят выявить существенных ошибок.

Риск аналитических процедур может быть обусловлен следующими причинами:

• использованием при расчетах недостоверной информации и неправильных коэффициентов;
• сравнением несопоставимых данных за различные периоды ;
• неправильным применением аналитических процедур.

Примечания

Wikimedia Foundation . 2010 .

Смотреть что такое "Аудиторский риск" в других словарях:

Субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность либо может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности; либо содержит существенные… … Финансовый словарь

Экономический словарь

Аудиторский риск - 9. При получении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска до приемлемо низкого уровня. Аудиторский риск… … Официальная терминология

аудиторский риск - объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки. Оценка аудиторского риска составная часть работы аудитора. Аудиторский риск является предметом… … Словарь экономических терминов

Объективно существующая вероятность допущения возможных неточностей и отклонений от реальных данных, возникающая в ходе аудиторской проверки. Оценка Ар. составная часть работы аудитора. А. р. является предметом страхования … Энциклопедический словарь экономики и права

Субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность либо может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности; либо содержит существенные… … Словарь бизнес-терминов

РИСК АУДИТОРСКИЙ - (англ. audit risk) – субъективно определяемая аудитором вероятность содержания в бухгалтерской отчетности клиента невыявленных существенных ошибок или искажений после подтверждения ее достоверности либо признание содержания в ней существенных… …

РИСК, АУДИТОРСКИЙ - риск, который заключается в том, что аудиторы не смогут определить существенную ошибку и выпустят аудиторское заключение без оговорок, в то время как более уместным было бы аудиторское заключение с оговорками или же отказ от выражения мнения, или … Большой экономический словарь

Аудит Виды аудита Внутренний аудит Внешний аудит Налоговый аудит Экологический аудит Социальный аудит … Википедия

ПЛАН АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ - логическое описание предполагаемых направлений, объема, характера проведения аудита, особенностей экономического субъекта и его деятельности, особенностей используемых при проведении аудиторской проверки методов и технических приемов. План… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

Книги

• Аудиторский риск и факторы его формирующие , Саркисова Шушанна , В настоящее время в России остро стоит вопрос контроля результатов деятельностиэкономических субъектов. Данный вид контроля носит название "Аудит" . Главной целью аудита является выражение… Категория:

Аудиторский риск - риск того, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в финансовой отчетности. Регулируется стандартом 8.

Виды рисков: 1) риск существенного искажения (риск от того, что финансовая отчетность была существенно искажена до начала аудита - риск не зависит от аудитора);2) риск необнаружения (риск того, что аудитор не обнаружил такие существенные искажения).

Риск существенного искажения состоит из следующих компонентов: 1) неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск;2) риск средств внутреннего контроля.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов: 1) неотъемлемый риск;2) риск средств контроля;3) риск необнаружения, который включает.

Неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск - это подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при отсутствии необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля - это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бух учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бух учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бух учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения - риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков, средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Риск необнаружения включает:

1) риск аналитических процедур (риск того, что аудитор не обнаружит существенные искажения при проведении аналитических процедур);

2) риск детальных тестов операций и сальдо счетов (риск того, что аудитор не обнаружит существенные искажения при проведении тестов, операций и сальдо счетов);

3) риск выборочного метода (риск того, что аудитор не обнаружит ошибки в отобранной совокупности, в то время как в генеральной совокупности их уровень недопустимо высок).

16. Аудиторские доказательства .

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которой основывается мнение аудитора. К источникам аудиторских доказательств относятся первичные документы и регистры бух учета, являющиеся основой составления фин отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и инф-я, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Аудиторские доказательства получают в результате проведения тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бух учета и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в фин (бух) отчетности.

Аудитор получает аудит доказательства путем выполнения след процедур по существу :

1) Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирование документов аудитор получает аудиторские док-ва различно степени надежности, это зависит от характера и источника, а также от эфф средств внутреннего контроля.

2) Наблюдение - это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой др лицами (когда сотрудники проводят инвентаризацию) или это отслеживание процедур внутреннего контроля по которому не остается документальных свидетельств для аудита.

3) Запрос - это поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица.

4) Подтверждение - это ответ на запрос об информации, содержащиеся в бух записях.

5) Пересчет - проверка точности арифметики в первичных документах

6) Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором информации.

Аудитор должен получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Достаточность - количественная мера аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских док-в, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки фин (бух) отчетности и ее достоверность.

Виды аудиторских доказательств :
1) Обоснованность выводов аудитора по собранным им доказательствам : достаточные и уместные ауд доказательства;

2) Источник получения доказательств : внутренние и внешние ауд доказательства.

3) Характер ауд доказательств : визуальные, документарные, устные.

Факторы и их влияние на суждение аудитора о степени достаточности ауд доказательств :

1) Аудиторская оценка характера и величины ауд риска. Влияние : чем выше ауд риск, тем больше объем ауд доказательств для формирования мнения аудитора, и наоборот.

2) Характер систем бух учета и внутреннего контроля. Влияние: чем выше риск системы контроля, тем больше объем ауд доказательств.

3) Существенность проверяемой статьи фин отчетности. Влияние : чем выше уровень существенности, тем больше объем ауд доказательств.

4) Опыт предшествующих проверок. Влияние : чем больше опыт, тем меньше объем ауд доказательств.

5) Источник и достоверность инф-ции. Чем надежнее источник, тем выше достоверность и меньше объем ауд доказательств.

Виды рисков и способы их снижения рассмотрены в Правиле (Стандарте) «Существенность и аудиторский риск».

В этом Правиле риск аудитора определяется как вероятность того, что проверяемая бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

1) внутрихозяйственный риск;

2) риск средств контроля;

3) рискнеобнаружения.

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, их оценивать и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций:

1) высокий;

2) средний;

3) низкий.

Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутых, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Аудитор при проведении аудита должен предпринять необходимые меры для того, чтобы снизить аудиторский риск до разумного минимального уровня.

Таким образом, риск в аудите можно определить как вероятность того, что аудитор ошибется, сформировав неверное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

На практике свести аудиторский риск к нулю нереально. Однако аудитор должен стремиться к его минимизации, планировать и проводить аудит таким образом, чтобы риск неправильного суждения был достаточно мал. В каждом конкретном случае степень минимизации аудиторского риска во многом зависит от степени заинтересованности внешних пользователей в данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Чем шире круг потенциальных пользователей, чем выше их интерес к отчетности, тем актуальнее для аудитора минимизация аудиторского риска. Можно предположить, что отчетность экономических субъектов, имеющих большой объем финансово-хозяйственных операций, более востребована, чем отчетность промышленных предприятий, выпускающих однородную продукцию. Акционеры, собственники и потенциальные инвесторы скорее будут заинтересованы отчетностью открытых акционерных обществ, чем отчетностью закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью.

Изучение и анализ рисков – предмет пристального внимания аудитора, так как характер и масштабы проводимых процедур напрямую зависят от оценки степени риска. Если риск оценивается как высокий, то необходимо получить более надежные аудиторские доказательства, привести более тщательные исследования, спланировать более крупные выборки данных. Аудитор может столкнуться с обоснованными претензиями в отношении качества проделанной им работы и надежности полученных выводов (в одном случае – от пользователей аудита, в другом – от проверенного экономического субъекта, интересам и репутации которого несправедливо нанесен ущерб). Неподтверждение достоверной отчетности в первую очередь наносит ущерб репутации экономического субъекта. Обеспокоенный такой несправедливостью клиент скорее всего предпримет активные действия с целью выявить истину, не дожидаясь выдачи аудиторского заключения.

ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННЫЙ РИСК

Внутрихозяйственный риск (чистый риск) – субъективно определяемая аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Этот риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта.

Аудитор должен дать оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, используя свое профессиональное суждение. При подготовке общего плана аудита аудитор должен оценить такие риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности. При подготовке программы аудита должны оцениваться внутрихозяйственные риски для счетов бухгалтерского учета и операций, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы:

1) особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует субъект;

2) специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;

3) честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;

4) опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;

5) возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;

6) возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.

При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:

1) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;

2) отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;

3) сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;

4) наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъектном мнении исполнителей;

5) наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;

6) наличие редких, необычных, нестандартных хозяйственных операций.

При оценке внутрихозяйственного риска аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году, справедливы и для проверяемого года.

РИСК СРЕДСТВ КОНТРОЛЯ

Риск средств контроля (контрольный риск) – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля.

Тестирование средств контроля имеет своей целью убедить аудитора в следующем:

– надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;

– работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.

Тестирование средств контроля может включать:

– проверку документов, отражающих проведение финансово-хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;

– опросы и наблюдение за оформлением операции с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;

– использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.

При анализе результатов тестирования средств контроля аудитор обязан принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:

– кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;

– особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

– появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.

Аудитор обязан принимать эти факторы во внимание, анализировать отрицательные результаты тестирования средств контроля и планировать с учетом этого свои процедуры.

Аудитор тестирует средства контроля во всех случаях, кроме тех, когда он оценивает риск средств контроля как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.

При оценке риска средств контроля аудитор может использовать данные аудита прошлых лет, однако при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.

Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) – в рабочей документации по проверке.

РИСК НЕОБНАРУЖЕНИЯ

Риск необнаружения – субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие существенный характер по отдельности либо в совокупности.

Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора, он зависит от порядка проведения конкретной проверки, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.

Аудитор обязан на основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средства контроля определить допустимый в своей работе риск необнаружения и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинаций внутрихозяйственного риска и риском средств контроля:

1) высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают организовать проверку так, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;

2) низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

В случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:

1) модифицировать применяемые процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;

2) увеличить затраты времени на проверку;

3) повысить объемы выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного.

Аудитор должен оценивать риски, от него не зависящие, как можно раньше и как можно тщательнее, поскольку риск необнаружения напрямую связан с объемом работы, объем работы – с себестоимостью, а себестоимость – с общей стоимостью аудита. Если аудитор и клиент договорились о фиксированной стоимости аудита, а высокие риски аудита выявились уже после того, как был подписан соответствующий договор и фактически начата работа, аудитор рискует понести ущерб, связанный с незапланированным ростом объема работ.

Если в договоре на проведение аудиторской проверки установлена предполагаемая стоимость работ, то увеличение этой стоимости в полтора-два раза вряд ли вызовет понимание у клиента, а соответствующие переговоры серьезно усложняют жизнь аудитору.

Все, что касается оценки рисков, а также сопутствующие расчеты, мотивация их выбора и изменения должны документироваться. Во-первых, эти рабочие документы служат подтверждением того, что аудиторская проверка планировалась и проводилась с необходимой тщательностью и надлежащим качеством. Во-вторых, обобщение и изучение данных рабочих документов позволит проанализировать, правильно ли были оценены и спланированы риски.

ТРЕБОВАНИЯ К АУДИТОРСКИМ ДОКАЗАТЕЛЬСТВАМ

Требования к доказательствам и комплекс вопросов, относящихся к методам их получения, регламентированы Правилом (Стандартом) «Аудиторские доказательства».

Данный Стандарт преследовал цель определить требования к аудиторским доказательствам, на основе которых можно составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Задачами Правила являются:

1) определение видов аудиторских доказательств;

2) перечисление источников аудиторских доказательств;

3) описание методов получения аудиторских доказательств.

Требования данного Стандарта обязательны для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита, предусматривающего подготовку официального аудиторского заключения.

В случае отклонения при выполнении конкретного задания от обязательных требований данного Правила (Стандарта) аудиторская организация в обязательном порядке должна отметить это в своей рабочей документации и в письменном отчете руководству экономического субъекта.

Ответственность за достоверность бухгалтерской отчетности несет исполнительный орган экономического субъекта. Наличие аудиторского заключения, составленного в отношении бухгалтерской отчетности, не перекладывает ответственности за ее подготовку на аудитора. Однако это не означает, что аудитор ни за что не отвечает. Он несет ответственность за формирование объективного мнения о степени достоверности представленной отчетности и составление соответствующего заключения, которое служит ориентиром для пользователей бухгалтерской отчетности и должно предупреждать их о существующих или вероятных отклонениях в этой отчетности.

Поэтому мнение аудитора и о достоверности, и о недостоверности или недостаточной степени достоверности бухгалтерской отчетности должно быть основано на собранных в ходе аудита необходимых и достаточных аудиторских доказательствах. Каждое такое доказательство должно служить свидетельством верности бухгалтерской отчетности в целом или ее составляющих.

При сборе доказательств аудитор должен ориентироваться на необходимость их достоверности и достаточности. В ходе проверки аудитор должен изучить такой объем информации, который позволил бы ему сделать обоснованные выводы. Нельзя установить жесткие критерии, позволяющие определить объем информации, необходимой в ходе проверки. Даже если экономические субъекты, бухгалтерская отчетность которых подлежит проверке, осуществляют одинаковые финансово-хозяйственные операции, имеют одинаковую численность бухгалтерского персонала и одинаковое количество сейфов, в которых хранятся бухгалтерские документы, – это ничего не говорит о качестве и количестве необходимых аудиторских доказательств. Достаточность аудиторских доказательств в каждом конкретном случае определяется на основе оценки системы внутреннего контроля и уровня аудиторского риска у данного экономического субъекта.

При проведении аудита финансовой отчетности, отмечается в МСА 320, основные цели аудитора состоят в том, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений (как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки).

Это позволит аудитору выразить мнение, действительно ли финансовая отчетность подготовлена во всех существенных отношениях в соответствии с критериями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также составить заключение о финансовой отчетности и представить его с учетом требований Международных стандартов аудита и в соответствии с теми выводами, к которым пришел аудитор.

Аудитор получает разумную уверенность путем сбора достаточных надлежащих аудиторских доказательств для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.

Аудиторский риск - риск, что аудитор выразит ненадлежащее мнение в том случае, когда финансовая отчетность содержит существенные искажения. Аудиторский риск представляет собой производную от рисков существенного искажения и риска необнаружения и рассматривается ниже.

Существенность и аудиторский риск анализируются на протяжении всего аудита, в частности, когда:

• проводятся выявление и оценка рисков существенного искажения;
• определяются характер, сроки и объемы последующих аудиторских процедур;
• проводится оценка влияния неисправленных искажений, если такие имеются, на финансовую отчетность и формируется мнение в аудиторском заключении.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, т.е. чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности более низкий, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Совокупность неисправленных искажений включает:

• конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;
• наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в бухгалтерскую отчетность. Руководство вправе внести поправки в бухгалтерскую отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в бухгалтерскую отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Аудитор может принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы в ходе проверки выявить отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операциях от требований законодательных и нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности аудируемого лица.

Аудиторские организации на практике устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые оформляются документально в качестве внутрифирменного стандарта и применяются на постоянной основе.

В случае появления новых обстоятельств, которые станут известны аудитору в ходе проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений может служить основанием для подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно положительного.