С 01.01.2018 вступят в силу поправки в НК, согласно которым вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых НДС, так и в не облагаемых/освобожденных от обложения налогом операциях, нужно будет, даже если соблюдается правило пяти процентов.

Дата получения дохода: изменения по НДФЛ в 2016 году

С 2016 г. по некоторым видам доходов будет иначе определяться дата их получения физлицом. На эти даты организации и предприниматели () должны исчислять НДФЛ (пп. 3-4 п. 1 ст. 223 , п. 3 ст. 226 НК РФ в ред., действ. с 01.01.2016). А вот удерживать НДФЛ из доходов физлиц по-прежнему нужно только при фактической выплате доходов физлицам.

По остальным видам дохода дата его получения осталась прежней. Например, все так же датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который работнику начислена зарплата в соответствии с трудовым договором (контрактом).

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4) зачета встречных однородных требований;

5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

1.1. Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

3. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

4. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"), отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.

5. Средства финансовой поддержки, полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации", учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, предусмотренных настоящим пунктом, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Статья 223 НК РФ
Дата фактического получения дохода

1. В целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 настоящей статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;

3) приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг;

4) зачета встречных однородных требований;

5) списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации;

6) последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки;

7) последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

1.1. Для доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании датой фактического получения дохода признается последнее число налогового периода по налогу, следующего за календарным годом, на который приходится дата окончания периода, за который составляется финансовая отчетность за финансовый год в соответствии с личным законом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

В случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

2. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

В случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

3. Суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных настоящим пунктом, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

4. Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации"), отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на случаи приобретения за счет указанного источника амортизируемого имущества.

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса.

5. Средства финансовой поддержки, полученные индивидуальными предпринимателями за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты Российской Федерации, включенные в перечень субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 апреля 1991 года N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации", учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

В случае нарушения условий получения средств финансовой поддержки, предусмотренных настоящим пунктом, сумма полученных средств финансовой поддержки в полном объеме отражается в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в абзаце первом настоящего пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Каким образом заполнить расчет по форме 6-НДФЛ в ситуации, когда заработная плата и отпускные начислены и выплачены в декабре 2016 года, а срок, когда сумма исчисленного и удержанного НДФЛ должна быть перечислена в бюджет, истекает в январе 2017 года?

Форма расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), а также порядок ее заполнения утверждены Приказом ФНС РФ от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. В порядке заполнения расчета указано, что он составляется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год (за период представления). Однако, по сути, это относится только к заполнению разд. 1, в котором приводятся обобщенные по всем физическим лицам суммы начисленного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке. Как подчеркивает ФНС, разд. 1 заполняется нарастающим итогом за I квартал, полугодие, девять месяцев и год.

А вот в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого периода (Письмо ФНС РФ от 24.05.2016 № БС-4-11/9194). Важное уточнение, касающееся как раз нашей ситуации: если налоговый агент производит операцию в одном отчетном периоде, а завершает ее в другом отчетном периоде, то такая операция отражается в том периоде, в котором она завершена (см. письма от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@, от 24.10.2016 № БС-4-11/20126@).

Для того чтобы понимать, какие именно данные должны быть включены в расчет по форме 6-НДФЛ за соответствующий период, нужно знать:

• дату фактического получения дохода (она определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ). Именно на эту дату налоговые агенты должны производить исчисление сумм НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ);
• дату удержания НДФЛ;
• срок перечисления налога.

Дата фактического получения дохода.

В отношении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения является последний день месяца, за который налогоплательщику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). При этом неважно, на какой день (рабочий, нерабочий праздничный, выходной) приходится последний день месяца. Датой фактического получения дохода в любом случае будет обозначенный последний день. Следовательно, исчисление суммы НДФЛ производится налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику начислен доход за выполненные трудовые обязанности (письма Минфина РФ от 23.11.2016 № 03‑04‑06/69179, № 03-04-06/69181).

Что касается даты фактического получения дохода в виде отпускных, то здесь следует учитывать позицию, сформированную Президиумом ВАС в Постановлении от 07.02.2012 № 11709/11.

Оплата отпуска, несмотря на то, что она связана с трудовыми отношениями налогоплательщика с налоговым агентом, имеет иную (отличную от заработной платы) природу, поскольку фактически в это время работник свободен от исполнения трудовых обязанностей. Следовательно, перечисление НДФЛ, удержанного с сумм оплаты отпуска, не может производиться с учетом положений п. 2 ст. 223 НК РФ.

В итоге дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Представленная позиция продемонстрирована также в письмах Минфина РФ от 06.06.2012 № 03‑04‑08/8‑139 (направлено для сведения Письмом ФНС РФ от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@), ФНС РФ от 01.08.2016 № БС-3-11/3504@.

Обратите внимание

Отпускные нужно выплачивать не позднее трех дней до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Нарушение данного требования - административно наказуемое деяние, за совершение которого ответственность наступает по ч. 1 ст. 5.27 -КоАП РФ, что подтверждает судебная практика (см., например, решения Московского городского суда от 22.04.2016 по делу № 7-4562/2016, Верховного суда Удмуртской Республики от 24.02.2016 по делу № 7-80/2016). В то же время обстоятельства дела могут свидетельствовать и об отсутствии правонарушения, как это выяснилось в деле № 7-8/2016. Работодатель и работник пришли к соглашению о предоставлении ежегодного и дополнительного отпуска с 16.01.2015 по 15.02.2015. Заявление работника о предоставлении отпуска датировано 14 января 2015 года, приказ работодателя о предоставлении отпуска издан 14 января 2015 года, оплата отпуска работодателем осуществлена 15 января 2015 года. Данные обстоятельства не свидетельствуют о нарушении работодателем положений ч. 9 ст. 136 ТК РФ, оплата отпуска произведена им непосредственно после издания приказа о предоставлении отпуска, при этом сам срок между датой издания приказа и датой начала отпуска составлял три дня (Решение Верховного суда Удмуртской Республики от 25.01.2016).

Дата удержания НДФЛ.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом нюансов, установленных указанным пунктом. (Особенности удержания налога определены в отношении дохода в натуральной форме и дохода в виде материальной выгоды.)

Таким образом, если заработная плата выплачивается не в последний день месяца, за который она начислена, а позднее, дата фактического получения дохода и дата удержания НДФЛ приходятся на разные дни и, вполне возможно, разные отчетные периоды. При оплате отпуска подобная ситуация не возникает, так как дата фактического получения дохода и дата удержания НДФЛ совпадают.

Срок перечисления НДФЛ.

На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Но из этого правила есть исключения, касающиеся выплаты доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и оплаты отпусков. По таким доходам обязанность по перечислению исчисленного и удержанного налога должна быть исполнена не позднее последнего числа месяца, в котором производились выплаты.

Нужно учитывать: если крайний срок перечисления НДФЛ приходится на выходной или нерабочий праздничный день по законодательству РФ, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ).

Заполняем расчет по форме 6-НДФЛ.

Итак, для включения соответствующих данных в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ достаточно, чтобы дата фактического получения дохода приходилась на период представления указанного расчета. А вот разд. 2 заполняется в том случае, если срок перечисления удержанного и исчисленного НДФЛ закончился в одном из последних трех месяцев отчетного периода.

Пример

Транспортная компания заработную плату, начисленную за декабрь 2016 года, выплатила 30.12.2016. В этот же день удержанная сумма НДФЛ перечислена в бюджет. Выплата 30 декабря произведена в связи с тем, что предусмотренная правилами внутреннего трудового распорядка дата выплаты второй части заработной платы (8-е число) - в данном случае 8 января 2017 года - является нерабочим праздничным днем. Ведь согласно ч. 8 ст. 136 ТК РФ при совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем выплата заработной платы производится накануне этого дня, такой датой (днем выплаты) в рассматриваемой ситуации является 30 декабря 2016 года.

Сумма заработной платы за декабрь 2016 года составляет 850 000 руб. (20 работников), сумма исчисленного с нее НДФЛ по ставке 13% - 109 590 руб. (применены стандартные налоговые вычеты в размере 7 000 руб.). Расчет: (850 000 - 7 000) руб. х 13% = 109 590 руб.

Кроме того, 13.12.2016 транспортная компания выплатила отпускные (водителю) в размере 30 450 руб. (за минусом НДФЛ - 4 550 руб.). Расчет: 35 000 руб. х 13% = 4 550 руб.

В рассматриваемой ситуации датой фактического получения дохода в виде заработной платы, начисленной за декабрь 2016 года, является 31.12.2016, датой удержания НДФЛ - 30.12.2016 , крайний срок перечисления НДФЛ - 09.01.2017.

Дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска и дата удержания НДФЛ с суммы отпускных совпадают, это 13.12.2016. Сумму НДФЛ в бюджет нужно перечислить не позднее 09.01.2017.

В связи с этим сведения об указанных доходах, сумме исчисленного и удержанного налога отражаются в разд. 1 расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 год, разд. 2 заполнению не подлежит. Соответствующие сведения в разд. 2 нужно отразить в расчете за I квартал 2017 года (в разд. 1 данные не включаются).

Для того чтобы было понятно, каким образом в описанной ситуации должен быть заполнен расчет по форме 6-НДФЛ, не принимаем во внимание другие данные.

Сначала заполним расчет за 2016 год (заполняется только разд. 1).

В расчете по форме 6-НДФЛ за I квартал 2017 года, исходя из нашей ситуации, нужно заполнить только разд. 2.

* * *

Если дата фактического получения дохода и срок перечисления НДФЛ приходятся на разные отчетные периоды, то сведения в расчет по форме 6-НДФЛ включаются в два этапа. В расчете за тот отчетный период, к которому относится дата фактического получения дохода, заполняется разд. 1, данные же в разд. 2 отражаются при заполнении расчета за следующий отчетный период.