Система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Счета и двойная запись

Во многих странах мира, в том числе и РФ, существует классическая система ведения бухгалтерского учета , основанная на законе. Ее основные элементы:

• документирование;
• оценка имущества и калькуляция;
• счета бухгалтерского учета и двойная запись;
• инвентаризация активов и пассивов;
• бухгалтерский баланс и отчетность.

Документирование

Любая хозяйственная операция объекта учета подлежит обязательному , которые носят название первичные. Первичным документом является письменное свидетельство , составленное на русском языке в предусмотренном законом порядке и удостоверяющий юридический факт совершения такой операции.

Весь путь документа от момента появления до принятия к учету, обработки и сдачи в архив либо передачи контрагенту является его документооборотом.

Каждый документ подлежит регистрации . Это значит, что при появлении первичного документа на объекте учета его основные реквизиты заносятся в специальный журнал (книгу, карточку, свободные листы), а при электронной регистрации - на машинные носители, и которые называются “сводные учетные документы или учетные регистры”.

Кстати, если объем документооборота значительный, то выход напрашивается сам собой: автоматизированная система бухгалтерского учета. Это залог качественного, полного, своевременного учета.

Оценка имущества и обязательств, калькуляция

Существует множество методов оценки , наиболее распространенные из них, во-первых, когда имущество приобретается или производится самим объектом учета по уплаченной или начисленной фактической (первоначальной) стоимости, во-вторых, если имущество получено безвозмездно - по существующей на момент регистрации восстановительной стоимости.

Калькуляция представляет собой способ, позволяющий рассчитать понесенные затраты на выполнение работ в денежном выражении, и является основанием, чтобы подсчитать себестоимость единицы работ (услуг) и определить средние издержки производства.

Счета бухгалтерские и двойная запись

Каждый счет является носителем информации , который имеет имя и поле, необходимые для записи хозяйственных операций, сведения воедино обобщенных показателей и хранения информации. Графически счет напоминает Т- образную таблицу, в которой одна сторона (левая) называется дебет (Д), а другая (правая) - кредит (К). Состояние учитываемого объекта на определенную дату называется сальдо.

Счета подразделяются на активные и пассивные . Активные - это отражение хозяйственных средств по их видам, пассивные - движение источников этих средств по их видам.

Также существуют счета , имеющие признаки обоих счетов. Это счета активно-пассивные.
По способу группировки и обобщения учетных данных происходит деление счетов бухучета на синтетические и аналитические.

Поскольку каждая операция влияет на два счета , то и записываться она должна дважды: и в дебет, и в кредит счетов. Это называется методом двойной записи, из которого следует, что суммы оборотов по дебету и кредиту за любой отрезок времени одинаковы. Кстати, на этом методе основана двойная система ведения бухгалтерского учета. Это наиболее совершенная и прогрессивная система бухгалтерского учета, получившая в настоящее время повсеместное применение.

Инвентаризация активов и пассивов

Инвентаризация - это измерение фактического наличия объектов учета путем пересчета, взвешивания и прочее с тем, чтобы полученные натуральные результаты оценить и сопоставить с данными учета. Количество их в году, сроки проведения, список подлежащих проверке имущества и обязательств определяются руководителем, исключение составляют случаи, при которых она просто обязательна.

Баланс бухгалтерский и отчет о прибылях и убытках

Баланс, как метод бухучета, представляет собой две объемные характеристики на один и тот же объект - ресурсы объекта, имеющие денежную оценку. Баланс представляет систему показателей , именуемую как актив и пассив, и представляет двустороннюю таблицу. Актив объединяет ресурсы организации и представляет их как совокупность имущества и долговых прав. Пассив отражает те же самые ресурсы: собственный капитал организации и ее долговые обязательства. Принцип построения баланса заключается в соблюдении равенства итогов: сумма статей актива равнозначна сумме статей пассива.

Бухгалтерская отчетность о прибылях и убытках является системой показателей, характеризующих положение организации, как финансовое, так и имущественное, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период.

Микропредприятия получили право вести бухгалтерский учет без применения двойной записи – по простой системе (п. 6.1 ПБУ 1/2008). По мнению Минфина России, этот способ является упрощенным. Так ли это?

Счета и двойная запись

Двойная запись подразумевает отражение факта хозяйственной жизни одновременно на двух счетах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 9, п.п. 1 и 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете»). В свою очередь счета — основа регистров бухучета, способ систематизации и накопления информации (п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 1 ст. 30 Закона 402-ФЗ). Иного определения понятию счета мы не найдем. А План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) не является нормативным документов, поскольку в Минюсте РФ не зарегистрирован.

Для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы. Путем простой записи ведется налоговый учет, в том числе при упрощенной системе налогообложения (ст. 346.24 НК РФ). Однако за каждой записью в книге учета доходов и расходов стоит не единственный первичный документ. Например, расходы в ней отражаются после оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). А значит — нужен документ, удостоверяющий их приобретение.

В бухгалтерском учете простая запись должна обеспечивать не только регистрацию доходов и расходов, но и формирование баланса.

Начиная с 1 января 2013 года к документам регулирования бухгалтерского учета относятся рекомендации, принятые некоммерческими организациями, преследующими цели развития бухгалтерского учета (пп. 3 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24 Закона 402-ФЗ). В этой связи вы на добровольной основе можете воспользоваться Рекомендациями для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности*.

В разд. 3.5 Рекомендаций описано ведение бухучета якобы по простой системе — на основе Книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни (по форме К-2МП). Посредством записей в Книге факты хозяйственной жизни сразу распределяют по строкам бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах (по формам, приведенным в приложении № 5 к приказу Минфина РФ от 02.07.2019 № 66н). При этом Книга выступает единственным регистром бухучета. Статьи отчетных форм играют роль обобщенных счетов.

На деле в Рекомендациях о простой записи речи нет. Авторы Рекомендаций отразили стоимостную оценку каждого факта хозяйственной жизни по двум или даже по трем графам-счетам. Поэтому примеры, приведенные в Рекомендациях, фактически демонстрируют двойную запись. Эту точку зрения подтверждает информация о том, что Минфин России разрабатывает новую систему счетов, соответствующих строкам отчетности.

Тем не менее, регистр К-2МП, представленный в Рекомендациях, является реальным шагом к упрощению учета. Воспроизводим этот регистр в несколько видоизмененном виде, адаптированном к простой записи.

Простая запись

Простая система по-прежнему не дает нам покоя. Путь к решению этой проблемы лежит через анализ объектов бухгалтерского учета (ст. 5 Закона 402-ФЗ).

Сопоставление определения факта хозяйственной жизни (п. 8 ст. 3 Закона 402-ФЗ) и характеристик элементов бухгалтерской отчетности (разд. 7 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) позволяет сделать выводы:

• факты хозяйственной жизни — это обобщенные объекты, которые формируются из «базовых» объектов — активов, обязательств, доходов, расходов и капитала;
• если учет ведется путем двойной записи — изменения базовых объектов группируют в факты попарно.

Если же учет ориентирован на простую запись — изменение любого из базовых объектов порождает факт хозяйственной жизни.

Иными словами, факт хозяйственной жизни не является уникальным объектом бухгалтерского учета.

На практике ведение учета путем простой записи потребует экономического мышления.

При двойной записи проблематично правильно подобрать корреспонденцию счетов. А главная сложность простой записи — обеспечить сплошной учет изменений базовых объектов, без пропусков и изъятий. Необходимым, но не достаточным свидетельством полноты учета будет совпадение итогов актива и пассива баланса. Ну а стоимостные оценки объектов по-прежнему придется формировать по правилам ПБУ. Можно ли рассматривать простую запись как упрощенный способ — судить читателю.

23.01.2014 | Учет

Никто из опрошенных нами бухгалтеров не смог объяснить, как совместить простую запись операций и составление баланса. Самые находчивые предлагали сделать инвентаризацию. Между тем выход есть.

Малым предприятиям разрешены простая система ведения учета (без применения двойной записи), а также «кассовый» способ признания доходов и расходов (по оплате). Эти методы официально объявлены упрошенными. Так ли это в действительности? Ведь последовательной реализации указанных норм на методическом уровне, для практического применения, нет. Причина - в отсутствии теоретического подхода. На самом деле нет ничего практичнее хорошей теории. Это до такой степени аксиома, что автора данного изречения достоверно установить невозможно.

Поэтому начнем с абстрактных рассуждений. Это не так скучно и не так страшно, как кажется. Наш материал «приоткроет дверь в кухню» профессиональных суждений бухгалтера.

Что такое факты хозяйственной жизни

В нормативных источниках базовые понятия проработаны недостаточно подробно. Восполним этот пробел, выявляя логические связи между формулировками Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ).

Бухгалтерский учет ведется посредством регистрации данных об объектах бухгалтерского учета в регистрах, а счета — это особый способ систематической группировки объектов бухгалтерского учета (п. 3, подп. 4 и 5 п. 4 ст. 10 Закона № 402-ФЗ). Источником данных, подлежащих регистрации, являются первичные учетные документы.

Первичный документ оформляется на каждый факт хозяйственной жизни (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).

Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1) факты хозяйственной жизни;

2) активы;

3) обязательства;

4) источники финансирования деятельности;

5) доходы;

6) расходы.

Сопоставление перечисленных норм приводит к выводу, что факт хозяйственной жизни является сложным объектом, в состав которого входят иные объекты. А требование о применении двойной записи позволяет утверждать: факт образует изменения (в т.ч. возникновение) пары объектов, перечисленных в п. 2 - 6 ст. 5 Закона № 402-ФЗ. Будем называть эти объекты «фундаментальными». Именно их изменения оказывают влияние на показатели бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ).

Формально альтернативой двойной записи может выступать одинарная или даже тройная запись, если такой подход допускают подзаконные акты. Критерием «кратности» выступает число фундаментальных объектов, которые объединяет в себе факт.

Именно так обстоит дело на практике. Примеры:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
— факт «признана выручка от продажи товара покупателю» — объединяет признание актива (дебиторской задолженности) и дохода;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 41
— факт «списана себестоимость проданного товара» — характеризует одновременное уменьшение актива и признание расхода.

Закон № 402-ФЗ обязывает нас группировать фундаментальные объекты в факты, если мы ориентированы на двойную запись. Соответственно факт хозяйственной жизни следует рассматривать как составной объект.

Эту точку зрения подтверждает Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). В качестве элементов бухгалтерской отчетности в Концепции (п. 7.1) перечислены активы, обязательства и капитал. Хозяйственные операции или факты хозяйственной жизни в качестве самостоятельных элементов в Концепции не выделены (и вообще не охарактеризованы). Более того - Концепция (п. 7.2) определяет активы в связи с фактами хозяйственной деятельности. Те же элементы указаны и в документе «Концептуальная основа составления финансовой отчетности», на который опирается МСФО.

Ограничимся рассмотрением деятельности, источником финансирования которой выступает капитал.

Подведем итоги наших рассуждений.

Факт хозяйственной жизни - обобщенное наименование одного или нескольких фундаментальных объектов бухгалтерского учета. В целях применения двойной записи фундаментальные объекты объединяют в факты попарно. Если требование о двойной (или любой кратной) записи не предъявляется, то факт может порождать любой из фундаментальных объектов в единственном числе. Наш подход к классификации представлен в таблице.

Таблица

Классификация объектов бухгалтерского учета

Е.Ю. Диркова, директор ООО «Инкубатор для бухгалтера»

Представляет собой принятые государственными структурами правила его ведения. Нормы утверждаются соответствующими законодательными актами.

Понятие и особенности системы регулирования

Существует 4 уровня законодательных актов, разделяемые по уровню важности и приоритетности:

1. ФЗ «О бухучете».
2. Положение по осуществлению бухучета.
3. План счетов бухучета, Положение о документообороте.
4. Инструкции и указания относительно использования положений бухучета.

Общее руководство бухучетом – ответственность Правительства РФ. Каждая компания на основании существующих норм должна самостоятельно определить учетную политику. Различные ее положения могут отличаться в зависимости от нужд компании или конкретной отрасли производства. Однако пункты, которые вводит сама организация, не должны противоречить принятым законам. На данный момент в РФ проводится реформа бухучета. Основы ведения учета приводятся в соответствие с международными стандартами. Реформа касается таких направлений, как:

• Улучшение норм регулирования, которые позволяют эффективно выявлять нарушения и исполнять положения закона.
• Основание адекватных стандартов.
• Формирование методических предписаний: инструкции, комментарии и прочее.
• Создание образовательной системы (к примеру, повышение квалификации).
• Приведение законов в соответствии с нормами.

Одна из задач реформирования – сохранение стабильности системы нормативного регулирования.

Существующие уровни

Существует 4 уровня актов, которые регулируют бухучет:

1. Указы Президента, постановления Правительства страны. Данные законы задают единые нормы, которые имеют приоритетное значение. Все правила, которые заданы иными ФЗ, не могут вступать в противоречие с ФЗ «О бухучете». К нормам первого уровня относятся также ГК РФ, ФЗ «Об УСН».
2. Положения по бухучету, которые задают соответствующие стандарты в РФ. Задаются они Правительством РФ, федеральными структурами. На данный момент существует 22 Положения по бухучету. Основная их задача – разъяснение Закона о бухучете. Регистрирующим органом на данном уровне считается Минфин. Положения включают в себя следующую информацию: номер ПБУ, используемую терминологию, систему оценки, порядок бухучета. Также нужно указать перечень сведений, которые должны быть раскрыты в отчетности.
3. Инструкции и указания к использованию документов, планы счетов. Они издаются не только федеральными структурами, но и профессиональными сообществами бухгалтеров. Их цель – конкретизация стандартов учета. Над созданием норм работают сотрудники Минфина.
4. Локальная документация. Компания, как уже упоминалось, может разработать собственные нормативные акты. Они не должны вступать в противоречие с нормативными документами первых трех уровней. Порядок утверждения локальных актов устанавливается руководителем компании.

В чем смысл деления нормативных актов на различные уровни? Первый уровень – законы приоритетной важности. Нормативные документы остальных пунктов не должны противоречить этим законам.

Что регулируют федеральные стандарты?

Образцы федерального уровня устанавливают следующие положения:

• Признаки предмета бухучета, особенности их классификации, порядок списания.
• Методы вычисления объекта бухучета.
• Порядок перерасчета размера предмета учета в валюте в рубли.
• Требования к учетной политике предприятия, движению документации, применяемых электронных подписей.
• План счетов и порядок его использования.
• Содержание сведений, которые указываются в бухгалтерских документах.
• Перечень приложений к балансу.
• Условия признания достоверности отчетности.
• Состав первой и завершающей отчетности при реорганизации ЮЛ.
• Состав завершающей отчетности при ликвидации ЮЛ.
• Упрощенные методы формирования бухучета.

Вся документация предприятия должна соответствовать принятым стандартам. Основная цель существования стандартов – упорядочивание организации и ведения бухучета. Они должны применяться всеми филиалами компании.

Организация с дочерними предприятиями имеет право на установление собственных стандартов. Они не должны вступать в противоречие с федеральными нормами.

Законодатели регулярно издают рекомендации по ведению бухучета. Они также могут формироваться профессиональными сообществами бухгалтеров. Рекомендации не являются обязательными к использованию — это добровольное решение руководителя. Однако использовать их следует, так как существуют они для решения следующих задач:

• Правильного понимания и использования принятых стандартов.
• Снижения трат на ведение бухучета.
• Распределения прогрессивного ведения учета.
• Применения новейших разработок в области бухучета.

Локальные документы предприятия

Локальная документация – это нормативные акты четвертого уровня. Она включает в себя такие бумаги, как:

• Учетная политика компании.
• Первичная учетная документация.
• График движения документов.
• План счетов бухучета.
• Форма локальной отчетности.

Все внутренние документы должны быть утверждены руководителем.

ВНИМАНИЕ! Порядок ведения учета определен ФЗ «О бухучете». В законе ясно сказано, что весь перечень локальных актов, перечисленных выше, должен быть в организации. Однако многие компании издают только приказ по учетной политике, игнорируя необходимость наличия других документов. Это нарушение закона.

Основные принципы регулирования бухучета

Рассмотрим базовые принципы, по которым осуществляется бухучет:

• Соответствие принятых стандартов реальным нуждам бухгалтеров и пользователей документации.
• Единство системы регулирования.
• Упрощение методов ведения бухучета, формирование упрощенной системы составления отчетности.
• Применение международных норм при утверждении стандартов на федеральном и отраслевом уровнях.
• Создание условий для использования принятых стандартов.
• Невозможность совмещения установления стандартов и осуществления надзора за их исполнением.

Система регулирования устанавливается главой 3 ФЗ «О бухучете».

Функции органов, регулирующих учет

Федеральная структура с соответствующими правами наделена следующими полномочиями:

• Утверждением программы установления стандартов.
• Организацией экспертизы программ формирования стандартов.
• Установлением норм оформления программ.
• Участием в работе над международными нормами.

Функции ЦБ РФ:

• Установление стандартов отрасли и стандартизация их использования.
• Участие в подготовке проектов стандартов федерального уровня.
• Участие в работе над международными стандартами.
• Выполнение других функций, которые не противоречат федеральным законам.

Также система бухучета формируется и силами негосударственных структур. К примеру, это профессиональные сообщества. Они имеют право принимать участие в разработке проектов, установлении стандартов наряду с государственными органами. То есть система регулирования формируется совместно.