В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Не подлежат амортизации объекты основных средств,
потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (
земельные участки и объекты природопользования). Объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в
учетной политике исходя из
технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и другие издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма
амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в
отчетном году. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с 1го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с 1го числа месяца, следующего за месяцем
полного погашения стоимости объекта или его списания. На практике сумму амортизации за
отчетный период определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших основных средств за
прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости основных средств, выбывших в прошлом месяце. Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам
производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «
Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств». По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 (если
арендная плата формирует операционные доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02. Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется. При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 «Амортизация основных средств» с кредита счета 01 «Основные средства». Начисление амортизации может быть приостановлено решением руководства организации на время реконструкции, модернизации основного средства или нахождения его на консервации. Амортизация объектов основных средств приостанавливается на случай их консервации на срок свыше трех месяцев или ведения
восстановительных работ сроком свыше 12 месяцев. В настоящее время руководство организации имеет право самостоятельно принять решение о консервации объектов. Согласно
нормативным документам с позиций амортизационных отчислений объекты основных средств подразделяются на три категории: амортизируемые; не амортизируемые, но оцениваемые по степени износа; не амортизируемые и не оцениваемые по степени износа. По объектам
жилищного фонда,
внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т.п.), а также у
некоммерческих организаций сумма износа начисляется по нормам амортизационных отчислении на
полное восстановление основных фондов в конце года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». Однако по объектам жилищного фонда, используемым для извлечения дохода, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Малоценные объекты основных средств (стоимостью до 10 тыс. руб.) имеют
особый статус и амортизируются на 100% при передаче их в эксплуатацию: Дт сч. 44 «Расходы на продажу» - Кт сч. 01 «Основные средства» - списана себестоимость малоценного основного средства. Амортизационные отчисления на восстановление основных средств, прямо или косвенно участвующих в процессе подготовки товаров к продаже и их реализации (производственные основные средства) , включаются в издержки обращения, а сумма амортизации отражается в журнале
хозяйственных операций на инвентарных карточках (или в книге учета): Дт сч. 44 - Кт сч. 02 «Амортизация основных средств». Если объект основных средств по договору текущей аренды передан для использования другой организации, то здесь возможны два варианта учета в зависимости от того, к какому виду деятельности предприятия относятся операции по сдаче имущества в аренду: - сумма амортизационных отчислений отражается в себестоимости услуг по сдаче объектов (зданий и сооружений) в аренду; - сумма амортизационных отчислений учитывается в составе
операционных расходов. В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ10/99)
арендные отношения между организациями могут осуществляться в рамках как обычной, так и операционной деятельности. Амортизационные отчисления на основные средства, числящиеся на балансе у арендодателя, в его бухгалтерском учете оформляются следующим образом: Дт сч. 44 «Расходы на продажу» - Кт сч. 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является
обычной деятельностью организации; Дт сч. 91 «Прочие доходы и расходы» - Кт сч. 02 - начислена амортизация основных средств в случае, если предоставление в аренду является операционной деятельностью организации. Капитальные вложения, которые осуществляют арендаторы (торговые организации) в арендованные ими объекты, и подлежащие передаче арендодателю по окончании сроков аренды, амортизируются ежемесячно в течение срока аренды, исходя из применяемого способа амортизации. В бухгалтерском учете арендатора эти операции будут отражаться следующим образом: Дт. сч. 08 - Кт. сч. 10,70,69 - отражены материальные и трудовые затраты, а также
социальные отчисления в виде
капитальных вложений; Дт. сч. 44 - Кт. сч. 02 - учтены амортизационные отчисления на капитальные вложения; Дт. сч. 91 - Кт. сч. 08 - списаны суммы капитальных вложений при их передаче арендодателю; Дт. сч. 02 - Кт. сч. 91 - списаны суммы амортизации при передаче капитальных вложений. В налоговом учете понятие операционной деятельности отсутствует. Аренда относится к категории внереализационных хозяйственных операций, поэтому в
учредительных документах торгового предприятия, ведущего хозяйственную разноплановую деятельность, должно быть четко определено, является ли предоставление своих активов по договору аренды предметом его деятельности. Амортизационные отчисления на восстановление непроизводственных основных средств (т.е. средств, не участвующих в процессе подготовки и реализации товаров) списываются в состав
внереализационных расходов, которые не должны учитываться при налогообложении прибыли: Дт. сч. 29Кт. сч. 02; Дт. сч. 91 - Кт. сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В налоговом учете эти суммы не включаются в состав расходов
торговых организаций.
Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его
полезного использования, который устанавливается при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Срок полезного использования (или срок службы) объекта может быть указан в его
техническом паспорте. В России согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) используются применяемые в
международной практике бухгалтерского учета четыре метода для определения амортизационных отчислений: 1) линейный метод; 2) метод уменьшаемого остатка; 3) метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбранный метод амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В
противном случае финансовые результаты работы в конкретном периоде могут быть искажены. Линейный метод и метод списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других метода относительно новые. Их можно отнести к
ускоренным методам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную
экономическую практику.
Главной особенностью процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от
налогового учета) является одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого метода (кроме метода списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле: БСхНг САм= 100%х]2 где САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений; БС - балансовая стоимость основного средства; Нг -
годовая норма амортизационных отчислений (в процентах). Линейный метод применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых
периодических работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, механизмы, оборудование, мебель и т.п. Практически в таком режиме используется оснащение торгового предприятия. Этот метод заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависящими от объема реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений определяется по срокам полезного использования объектов. Если известен срок полезного использования, то годовая норма в
линейном методе может быть вычислена по формуле: 100% тт где Т - срок полезного использования объекта. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции применяется для активов, у которых определяющим фактором износа является их периодичность использования. Это относится ко многим
транспортным средствам, например, автомобилям и другим транспортным средствам, погрузчикам, упаковочным машинам и т.п., износ которых зависит от величины пробега, объема погрузки или количества упакованного товара. Для таких основных средств вычисляется величина амортизации на единицу пробега, тонну погрузки, упаковку товаров и т.п. Для списания стоимости основного средства, пропорционального выполненному объему работ, можно рассматривать два варианта: когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начисляется одинаковой; когда рассчитывается ежемесячная норма амортизации исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ. И в том и в другом случае объемы выполняемых работ в текущем периоде увязываются с
полной программой деятельности агрегата (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использования. В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств используется формула, в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом: НгНе х Кег, где Не - норма амортизации на единицу выполненных работ, объем
реализованного товара (в процентах); Кег - расчетное количество предполагаемого годового объема выполненных работ (реализованного товара). Процентная норма амортизации основного средства на единицу выполненных работ (реализованного товара) определяется по
общему количеству предполагаемого объема работ (реализации товара) за весь срок полезного использования объекта: „ 100% где Ке - расчетное количество предполагаемого общего объема выполненных работ (реализации товара) за весь срок полезного использования основного средства. Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизации в соответствии с месячной программой выполненных работ (реализации товара) по формуле: 9 Бухгалтерский учет и аудит? Нм = Не х Кем, где Нм - месячная норма амортизации на месячную программу выполненных работ или реализации товара (в процентах); Кем - расчетное количество предполагаемого месячного объема выполненных работ или реализации товара.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле: БСхНм САм 100% Метод уменьшаемого остатка заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к
остаточной стоимости объекта. Например, срок полезного использования
персонального компьютера стоимостью 32 тыс. руб., находящегося в 3й
амортизационной группе и имеющего код 14 3010210,- четыре года. Тогда годовая норма амортизационных отчислений при равномерном методе составит 25%. В методе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (50%) и применяется к остаточной стоимости объекта на начало данного года. Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не делаются. Их прекращают осуществлять с 1го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны
последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной
балансовой стоимости основного средства. На каждый объект основных средств должна быть заведена специальная
инвентарная карточка и (или) страница книги учета с его данными, где фиксируется состояние, история существования и движения объектов, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится в течение срока,
установленного руководителем организации. При использовании равномерного метода начисления амортизации на практике иногда прибегают к испытанному приему:
общую сумму амортизационных отчислений отчетного месяца определяют путем прибавления к сумме отчислений за прошлый месяц сумм по поступившим и вычитания сумм по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Основные средства в бухгалтерском балансе
отражаются за вычетом сумм начисленной амортизации. Для этого применяют строку с кодом 1150 «Внеоборотные активы», порядок формирования которой определен законодательством.
Классификация и определение основных средств
В методической литературе основные средства (внеоборотные активы) определяются как средства труда, непосредственно участвующие в процессе основной деятельности и постепенно (частями) переносящие свою стоимость на себестоимость готовых изделий, произведенных работ или оказанных услуг.
В частности, таковыми в соответствии с нормативными актами являются:
- здания, сооружения;
- земля в собственности;
- машины;
- оборудование и дорогостоящий инвентарь;
- автотранспортные средства и передвижные механизмы;
- компьютеры, серверы и прочие электронные системы вычислений, используемые в деятельности для получения дохода;
- приборы для измерений;
- домашние животные;
- многолетние насаждения;
- дороги различного назначения, принадлежащие компании.
Помимо этого, в их состав могут включаться расходы по улучшению земель, вложения в арендованное имущество и объекты природопользования компании. Сумма, затраченная на приобретение и ввод в эксплуатацию, ежегодно уменьшается на амортизацию, которая зависит от установленного предельного периода эксплуатации. Размер списываемой на расходы части стоимости не изменяется исходя из наличия или отсутствия у компании прибыли либо в результате возникновения непредвиденного убытка.
В ПБУ 6/01, а точнее в п. 48, предусмотрены 4 метода начисления амортизации:
- линейный способ;
- с учетом остаточной стоимости объектов;
- пропорционально количеству лет срока службы основного средства;
- пропорционально натуральным показателям выпуска готовых изделий.
Амортизация не начисляется на имущество некоммерческих компаний, а также земли и используемые в процессе производства природные объекты.
Как правильно включать основные средства в бухгалтерский баланс
В бухучете в состав основных средств включается имущество стоимостью более 40 000 руб., которое планируется эксплуатировать в течение свыше 12 месяцев. В балансе указанные активы отражаются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость – начисленная амортизация).
Данные в строке 1150 на конец отчетного периода формируются следующим образом:
Остаток по дебету счета 01 – остаток по кредиту счета 02.
При проведении мероприятий по модернизации, ремонту внеоборотных объектов, если это приводит к увеличению их стоимости и (или) увеличению полезного срока использования, данное событие должно найти отражение в приложениях к отчетности. Указанное положение распространяется и на случаи переоценки стоимости имущества, которая возможна не чаще чем 1 раз в год.
Изменение стоимости происходит посредством применения к восстановительной части коэффициентов либо путем ее приведения в соответствие с положением дел на рынке. Образовавшиеся в результате указанных действий разницы влияют на размер добавочного капитала компании.
Имущество длительного пользования должно быть списано с учета после того, как становится невозможно далее применять его по назначению. Об этом говорится в письме Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01.
Часть первоначальной стоимости, которую не удалось погасить посредством начисления амортизации, увеличивает прочие затраты компании (счет 91). Кроме того, в первоначальную стоимость объектов следует включать сумму затрат по разборке, демонтажу и сдаче в утиль списываемых с баланса объектов. Такое указание есть в письме Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01.
Учет основных средств регулируется положениями ПБУ 6/01. В нем содержится определение, критерии отнесения средств производства к внеоборотным активам, алгоритмы отнесения их стоимости на себестоимость основной деятельности. В своей работе бухгалтеру следует руководствоваться именно этим документом.
Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, однако в баланс должны попадать по остаточной. Достройка, модернизация, капитальный ремонт основных средств могут увеличивать первоначальную стоимость и (или) продлевать срок эксплуатации.
После истечения срока службы или полного морального и физического износа активов они подлежат списанию. Если при этом осталась непогашенная часть первоначальной стоимости, то она увеличивает затраты компании.
По данной строке Бухгалтерского баланса отражается информация об объектах основных средств (ОС), учитываемых в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства". По вопросу отражения в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (кроме субсчетов 08-5 и 08-8), в настоящее время существует две позиции.
Первая позиция заключается в том, что величина незавершенных капитальных вложений в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету на счете 01, включается в показатель строки 1150 и отражается обособленно по одной из строк, расшифровывающих показатель этой строки. Данная позиция основана на том, что в форме Бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, отсутствует отдельная строка "Незавершенное строительство". При этом согласно п. 20 ПБУ 4/99 статья "Незавершенное строительство" включается в группу статей "Основные средства", а п. 3 Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н позволяет организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов. Кроме того, в Приложении N 3 к Приказу Минфина России от 02.07.2010 N 66н приводится Пример оформления Пояснений к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. В данном Примере разд. 2 "Основные средства" включает таблицу 2.2 "Незавершенные капитальные вложения".
Вторая позиция состоит в том, что информация о незавершенных капитальных вложениях не отражается по строке 1150 "Основные средства". Такой вывод следует из норм ПБУ 6/01 (более позднего, чем упомянутое выше ПБУ 4/99). В частности, требования к раскрытию информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности установлены п. 32 ПБУ 6/01, в котором отсутствует какое-либо упоминание незавершенных капитальных вложений или незавершенного строительства. Кроме того, само ПБУ 6/01 "Основные средства" не применяется в отношении капитальных вложений, так как они не удовлетворяют условиям принятия к учету в составе основных средств (п. п. 3, 4 ПБУ 6/01). Дополнительным аргументом в пользу данной позиции является то, что в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в разделе "Правила оценки статей бухгалтерской отчетности" подраздел "Незавершенные капитальные вложения" присутствует наравне с подразделом "Основные средства".
Таким образом, организациям предстоит самостоятельно с учетом приведенных выше аргументов принять решение, включать величину незавершенных капитальных вложений в показатель строки 1150 "Основные средства" или не включать. В последнем случае величина незавершенных капитальных вложений может быть отражена в разд. I "Внеоборотные активы" по отдельной самостоятельно введенной организацией строке "Незавершенные капитальные вложения", а в случае несущественности показателя - по строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" (по вопросу раскрытия данных о незавершенных капитальных вложениях см. также Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01).
Отметим, что при решении вопроса об отражении в Бухгалтерском балансе незавершенных капитальных вложений целесообразно применить единый подход к отражению всех видов вложений во внеоборотные активы.
ДОПОЛНИТЕЛЬНО по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 06.12.2011 N 03-05-05-01/95.
