Страница 2

Если проведения анализа у руководства есть значительная неуверенность, основанная на информации о событиях или условиях, которые могут повлиять на способность предприятия продолжать деятельность на беспрерывной основе, это следует изложить в примечании к финансовой отчетности, назвав причины.

В случае, если финансовые отчеты составлены не на основе предположения беспрерывной деятельности, то об этом так же следует сообщить в примечании с описанием причин, по которым предприятие не считается беспрерывно действующим, а так же основы оценки, которая была применена для составления финансовой отчетности.

Принцип соизмеримости.

Объектом бухгалтерского учета тот или иной факт хозяйственной жизни может стать только в том случае, если будет иметь денежное выражение. Конечно, и в хозяйственной жизни вообще, и в бухгалтерском учете в частности, широко используются и другие измерители (натуральные, трудовые), но обобщать, анализировать, сопоставлять результаты отдельных операций и деятельности предприятия в целом, можно только с помощью общего измерителя. Уже много веков во всех странах мира в качестве такого измерителя выступают деньги.

Принцип периодичности.

Этот принцип заключается в том, что для подведения итогов, проведения анализа и сопоставления результатов, хозяйственная деятельность должна быть искусственно поделена на периоды. То есть, непрерывная (в соответствии с рассмотренным ранее принципом) деятельность предприятия состоит из определенных промежутков времени – периодов. Этот принцип важен для подготовки бухгалтерской информации, которая не может составляться, исходя из принципа непрерывности деятельности. Ведь и руководство предприятия, и его собственников, и налоговые органы. И всех других пользователей финансовой информации интересуют результаты деятельности. Если эти результаты не будут разбиты на периоды, невозможно будет проследить динамику изменений и на основе анализа сделать те или иные выводы, необходимые для принятия решения.

В нашей стране, так же как и в большинстве других стран, основным периодом для определения результатов финансовой деятельности предприятий является календарный год. В Законе Украины “О налогообложении прибыли предприятия ” он назван финансовым годом. Однако не всегда финансовый год совпадает с календарным, что подтверждает условность любого деления на периоды. Так, например, для бухгалтерского учета в Украине промежуточным периодом является квартал, так как в соответствии с действующими нормативными документами бухгалтерской отчетности составляется и представляется в соответствующие органы ежеквартально.

Принцип исторической себестоимости.

Данный принцип определяет приоритет оценки активов исходя из расходов на их производство и приобретение, то есть по их фактической себестоимости.

Но для запасов, например, существует правило оценки по наименьшей из двух величин – по первоначальной стоимости или по чистой стоимости реализации.

Оценка объекта по наименьшей из двух оценок объясняется тем, что актив признается в балансе, когда существует вероятность поступления на предприятие будущих экономических выгод. Поэтому оценка активов по наименьшей стоимости указывает на реальную стоимость актива.

Принцип себестоимости характеризуется объективностью. Так как оценка основана на документах; он связан с принципом двойственности. Согласно которому факты хозяйственной жизни должны быть зарегистрированы в учете той оценки. Которая им реально соответствует.

В отличие от себестоимости рыночная стоимость в значительной степени субъективна. Кроме того, исходя из принципа непрерывности деятельности. Предприятие не ориентировано на быструю продажу принадлежащих ему средств. Эти средства используются для осуществления текущей хозяйственной деятельности, а значит, нет необходимости определять рыночную стоимость таких средств.

Себ. приобретенных активов = цена приобретения+пошлины+налоги,которые не возмещаются+расходы на транспортировку-скидки

Себ.изготовленных активов= прямые затраты на производство+накладные производственные расходы

Превалирование сущности над формой - означает, что операция или события должны учитываться и представляться в отчетности в соответствии с их экономической сущностью не только исходя из юридической формы.

Такой подход предостерегает от абсолютизации юридического трактования событий и операций, которые отражаются в БУ. Поскольку сущность операций и других событий не всегда адекватна тому, что вытекает из их юридической формы. Например, передача актива в финансовую аренду не означает переход перехода права собственности на него от арендодателя к арендатору. Но на практике этот актив зачисляется на баланс арендатора, поскольку к последнему фактически перешли все выгоды и риски, связанные с использованием этого актива.

И наоборот, обычно реализация продукции означает переход права собственности к другой стороне. Однако, если соглашение обеспечивает дальнейшее использование продавцом экономических выгод, воплощенных в проданном активе, отражение этой операции как реализации в финансовом отчете.

Принципы начисления и соответствия Требования МСБУ 1 составлять финансовую отчетность (кроме движения денежных средств) по принципу начисления, означает, что результаты операций и других событий следует отражать в учетных регистрах и финансовых отчетах тогда, когда они имели место, а не тогда, когда предприятие получает доход или расход.

Такой подход к составлению финансовой отчетности дает возможность информировать пользователей не только о поступлении или уплате денежных средств в прошлом, но и об обязательных расходов средств или об их поступлениях в будущем.

Исходя из этого принципа доходы обеспечивают определение финансового результата отчетного периода, когда они были заработаны, а расходы – на основе соответствующих их этим доходам.

Принцип соответствия обеспечивает определения финансового результата отчетного периода, сопоставляя доходы отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов.

Однако не все расходы можно непосредственно связывать с определенным доходом. Поэтому применение принципа соответствия не означает возможности определения в балансе статей, которые не соответствуют определению активов и обязательств.

В связи с этим расходы, следует отражать в “Отчете о прибылях и убытках “ в том периоде. Когда они возникли.

Принцип осмотрительности.

Суть принципа состоит в том, что он предусматривает соблюдение определенной осторожности при оценке таким образом, чтобы в случае неуверенности активы или доход не были завышены, а обязательства или расходы – занижены.

Суть принципа осмотрительности состоит в готовности в большей мере к учету потенциальных убытков, нежели прибылей, что выражается в создании резервов и в оценке активов по наименьшей из стоимости возможных, а обязательств – по наибольшей.

Однако соблюдение принципа осмотрительности заложена идея о том, что при наличии неопределенности в выборе подхода к учету того или иного показателя интересам пользователя в наибольшей мере будет соответствовать выбор того из них, который дает менее оптимистическую картину положения вещей на предприятии.

Однако соблюдение принципа осмотрительности означает создания скрытых или чрезмерных резервов, умеренного занижения активов или дохода или завышения обязательств или расходов, поскольку в таком случае финансовые отчеты не будут достоверными.

Принцип осмотрительности не предполагает также отражение в учете нереальных доходов и расходов. Вопрос об изменении их величины возникает в момент, когда стоимость активов уменьшилась, возникла вероятность появления дополнительных расходов или появилась неуверенность в погашении обязательств. При соблюдении принципа осмотрительности в учете отражаются реальные доходы и расходы с учетом корректировок на предполагаемые изменения их величин.

В настоящее время в бухгалтерских изданиях встречается много критики по поводу применения в Украине принципа осмотрительности. Действительно нам кажется странным требование относительного того, чтобы доход не был завышен. Ведь никто до сих пор не старался показать большую прибыль (дабы не вызывать вопросов у налогового инспектора) и не собирался занижать расходы.

1.4. Основополагающие принципы бухгалтерского учёта

Принципы бухгалтерского учета – это исходные, базовые положения бухгалтерского учета, которые лежат в основе разработки правил ведения учета и составления отчетности и закреплены в стандартах, положениях, регламентирующих бухгалтерский учет. На основе базовых принципов разрабатывается учетная политика организации, и формируются показатели финансовой отчетности.

Рассмотрим принципы бухгалтерского учета, лежащие в основе ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В ПБУ 1/98 принципы бухгалтерского учета разделены на два класса: допущения и требования.

Перечень допущений (по ПБУ 1/98) предусматривает:

1) имущественную обособленность экономического субъекта;

2) непрерывность деятельности;

3) последовательность применения выбранных подходов (учетной политики);

4) временную определенность отражения в учете хозяйственных операций.

Перечень требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету:

Принцип стоимости . В соответствии с этим принципом средства учитываются по цене приобретения или создания (фактической себестоимости), которая и служит основой для оценки будущего использования средств.

В состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавка), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Принцип денежного выражения . Бухгалтерский учет оперирует только теми фактами, которые с достаточной степенью объективности могут быть измерены в денежном выражении.

Принцип действующей организации . В бухгалтерском учете всегда, за исключением случаев, когда наверняка известно обратное, считается, что организация будет работать на протяжении неопределенно длительного периода времени. Исходя из этого принципа составляется отчетность, где имущество показывается с обеих сторон: по составу и размещению и по источникам формирования. Необходимость оценить сумму выручки от реализации имущества организации возникает только при его продаже или закрытии. Во всех остальных случаях эти сведения считаются не представляющими интереса. Этот принцип тесно связан с принципом стоимости: если организация не признается действующей непрерывно, применение принципа стоимости невозможно. Более значимой является не стоимость, а продажная цена имущества сразу же после составления бухгалтерской отчетности.

Принцип целостности организации . Этот принцип предполагает имущественную обособленность организации от имущества ее собственников и других юридических лиц. Хозяйствующий субъект юридически самостоятелен по отношению к своим собственникам и другим хозяйствующим субъектам. Бухгалтерский учет ограничен рамками организации и не распространяется на личные средства собственников и других юридических лиц.

Принцип реализации . В бухгалтерском учете прибыль считается полученной, когда товары или услуги поступили заказчику, и он принял на себя обязательства по ним. Для отражения в бухгалтерском учете дохода необходимо, чтобы у организации возникло право на получение денежных средств. Оно возникает не в момент подписания договора и его оплаты, а в момент перехода права собственности на отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

Принцип двойственности . Для понимания данного принципа рассмотрим балансовое уравнение.

Для осуществления своей деятельности любой организации необходимо имущество или, в бухгалтерской терминологии, – средства. Средства, которыми владеет организация, называются активами . Часть этих средств предоставляется собственником. Общая сумма внесенных им средств называется капиталом (собственным). Если собственник является единственным, кто внес средства, то справедливым будет уравнение:

где: А – активы;

Ск – собственный капитал.

В реальной практике часть активов вносится кроме собственника еще кем-то. Задолженность организации за эти активы называется обязательствами . В этом случае формальное балансовое уравнение принимает следующий вид:

А = П = Ск + О,

где О – обязательства.

Суммы левой и правой сторон совпадают. В этом равенстве сформулирован основной подход к представлению данных в бухгалтерском учете – одна и та же вещь рассматривается с двух точек зрения: с одной стороны, чем являются средства (активы), с другой – откуда они появились (капитал + обязательства).

Таким образом, любая хозяйственная операция рассматривается в двух аспектах: один представлен активами, другой – источником. Эти два аспекта всегда равны друг другу. Метод записи операций, при котором факт хозяйственной деятельности фиксируется по дебету одного счета и кредиту другого (или того же) счета – называется двойной записью .

Принцип накопления . Сущность этого принципа заключается в том, что под чистой прибылью организации понимают разницу между доходами и расходами, а не между непоступившими и затраченными денежными средствами. Наибольшую сложность на практике представляет приведение в соответствие расходов и доходов.

Принцип существенности . Этот принцип рассмотрим на примере. Предположим, организация приобрела блокнот для деловых записей с двумя запасными блоками, которые будут использованы в течение какого-то периода. Его стоимость будет уменьшаться по мере расходования бумаги. Можно было бы записывать эти расходы по мере использования бумаги. Однако цена блокнота настолько мала, что такой учет лишен всякого смысла. Поэтому стоимость блокнота будет отнесена на затраты в тот период, когда был приобретен блокнот. Коробка спичек также будет отнесена на расходы того периода, когда она была куплена.

Принцип осмотрительности (консерватизма ). В основе этого принципа лежит неопределенность в учете. Это обусловлено тем, что бухгалтерский учет оперирует величинами, которые (в большинстве своем) будут существовать в дальнейшем. Раскрытие учетной информации между прошлыми и будущими отчетными периодами производится исходя из определенных предположений.

Принцип постоянства . Этот принцип жизненно необходим для каждой организации, которая стремится представить бухгалтерскую информацию объективно. Согласно принципу постоянства, организация, выбравшая метод бухгалтерской обработки определенного типа данных, должна четко придерживаться именно этого метода при обработке всех данных этого типа.

Выбранные методы закрепляются в учетной политике организации и действуют в течение отчетного года. Однако это не означает, что организация не может изменить выбранные методы. Они могут быть изменены, но только на достаточно серьезном основании.

Принцип своевременности . Этот принцип означает, что данные в бухгалтерском учете должны быть представлены без задержки, для того чтобы пользователь мог принять необходимое решение.

Принцип полноты . Согласно данному принципу, при отражении бухгалтерской информации недопустимы пропуски и изъятия. В противном случае такая информация может привести к неверному управленческому решению и нанести финансовый ущерб организации.

Принцип ценности, достоверности и сопоставимости . Ценность информации заключается в ее влиянии на принятие пользователем решений в отношении организации. При этом различают прогностическую ценность (возможность на базе информации сделать прогноз), ценность подтверждения прогноза и своевременность.

Достоверной признается информация, в которой нет существенных ошибок, т.е. информация, соответствующая требованиям нейтральности, правдивого представления, полноты и адекватности (отражения экономического содержания хозяйственных операций в соответствующей оценке).

Сопоставимость показателей, содержащихся в финансовой отчетности, с соответствующими показателями предыдущих периодов или показателями других организаций обеспечивается постоянством выбранных методов учета.

Приоритет содержания над формой означает, что соблюдение правовой нормы и экономической целесообразности совершенных фактов хозяйственной деятельности должно преобладать над формой, регламентированной соответствующими нормативными документами. Данное требование хотя и объявлено, однако в реальной жизни осуществление его представляется весьма проблематичным.

Непротиворечивость исходит из предположения, что данные текущего учета в разрезе отдельных видов имущества и источников формирования всегда должны соответствовать оборотам и остатку, объединяющего их экономически однородного объекта учета на первое число каждого месяца.

Экономичность и рациональность подразумевают, что выгоды от использования бухгалтерской информации должны быть больше затрат на ее получение. Хотя эти затраты, а особенно выгоды, часто весьма трудно оценить, принцип безубыточности бухгалтерского труда должен в целом соблюдаться.

Документальное оформление экономических событий означает, что каждый факт хозяйственной деятельности должен быть зафиксирован в письменной форме. Отсутствие документа означает, что экономическое событие не имело места. И только если будет установлено, что какое-либо событие не нашло отражения в учете, то это следует рассматривать как результат преднамеренного или непреднамеренного искажения учетных данных или невозможности учета влиять на отдельные события (например, возникновение потерь товарно-материальных ценностей в силу естественной убыли).

Проблема толкования и правильного использования данных финансовой отчетности, сформированных с применением общепринятых принципов, нуждается в изучении их содержания и особенностей проявления в рыночной среде, поскольку такая информация основывается на приблизительных расчетах, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях. При этом полезность информации возрастает, если она своевременна и имеет прогнозируемый характер и обратную связь. Одним из принципов бухгалтерского учета, который допускает формирование ее элементов с использованием определенных субъективных суждений и расчетов, является принцип осмотрительности. Поэтому в условиях окончательного установления в Украине рыночных отношений проблема применения принципа осмотрительности в бухгалтерском учете является весьма актуальной.

Принцип осмотрительности часто и подробно анализировали как отечественные, так и зарубежные ученые, такие как Я. Соколов , В. Палий, А. Суворов , А. Хорин , ведь от его соблюдения зависит финансовое положение, финансовые результаты и сумма собственного капитала отчетного периода, которые генерируют будущие экономические выгоды.

Цель статьи - исследование условий и критериев функционирования принципа осмотрительности в бухгалтерском учете, установление взаимосвязи с другими принципами бухгалтерского учета .

Концептуальные основы рассматривают осмотрительность как качественную характеристику, объясняя ее применение и содержание следующим образом: лица, составляющие финансовые отчеты, должны учитывать неопределенность, которая неизбежно сопровождает многие события и обстоятельства, такие как погашение дебиторской задолженности, вероятный срок эксплуатации машин и оборудования и количество возможных претензий относительно гарантии и т.п. Осмотрительность - это соблюдение определенной осторожности при формировании суждения, необходимого при оценке в условиях неуверенности, таким образом, чтобы активы или доход не были завышенными, а обязательства или затраты - занижены .

Согласно Закону Украины о бухгалтерском учете:

Осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и затрат и завышение оценки активов и доходов предприятия .

Почти аналогичное определение этого принципа дано в П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», в котором обусловлено, что этот принцип при меняется в бухгалтерском учете , в то же время игнорируя название самого стандарта.

Суждения относительно этого принципа характеризуются такими критериями его признания, как неопределенность, осторожность и нейтральность.

1) Критерий неопределенности характеризуется целесообразностью и соответствием учетной политики относительно установления размеров и оценки отдельных активов и обязательств, доходов и расходов, которые характеризуют финансовое положение и финансовые результаты субъекта хозяйствования на отчетную дату с учетом будущих экономических выгод и потерь. Будущие экономические выгоды от содержания активов рассчитываются на основе их справедливой стоимости, неопределенность которой проявляется в отсутствии достоверной потенциальной оценки в будущих отчетных периодах, что делает неопределенной сумму обязательств, возникающую вследствие приобретения контролируемых ресурсов.

Оценка как качественная характеристика элементов финансовой отчетности в рыночных условиях имеет тенденцию к постоянному изменению под влиянием, как правило, внешних факторов, что вносит определенную неопределенность в расчет будущих экономических выгод.

Сам подход к предоставлению прогнозируемой информации о будущих экономических выгодах субъекта хозяйствования уже содержит относительную неопределенность о его доходах и расходах, возможной структуре активов и обязательств, а также о возможных финансовых отношениях с участниками бизнеса.

Таким образом, неопределенность - это суждение о качественных (оценка) и количественных (определение, признание) параметрах элементов финансовой отчетности, о которых нет четкой уверенности как относительно прошлых, так и будущих событий.

2) Критерий осторожности касается определения сумм доходов и расходов отчетного периода путем применения для условий предприятия соответствующих учетных оценок (срок полезного использования (эксплуатации) необоротных активов, определение коэффициента сомнительности для оценки дебиторской задолженности, оценки размера обеспечений (резервов), которые создаются в соответствии с П(С)БУ 16 «Расходы», и других изменений учетных оценок).

Осторожность расчета размеров и структуры финансовых результатов (от операционной, инвестиционной, финансовой деятельности) обеспечивается путем соблюдения осторожных суждений относительно их составляющих.

3) Информация об экономических ресурсах, которые контролирует предприятие в результате прошлых событий, является полезной для определения способности предприятия генерировать денежные средства и их эквиваленты в будущем. Осмотрительность формирования показателей финансовой отчетности для характеристики возможных экономических выгод обеспечивается соблюдением критерия нейтральности информации. Согласно МСБУ нейтральность является качественной характеристикой финансовых отчетов, которая не содержит предвзятых суждений по отдельным элементам.

Финансовые отчеты не являются нейтральными, если в результате отбора или изложения информации они влияют на принятие решения либо на суждение с целью достижения заранее определенного результата.

Связь принципа осмотрительности с другими принципами финансовой отчетности проявляется в следуюем:

· Принцип превалирования сущности над формой: признание и оценка элементов финансовой отчетности по справедливой стоимости.

· Принцип единого денежного измерения: выражение в денежной форме элементов финансовой отчетности, формирующих существенную информацию.

· Принцип беспрерывности: оценивание активов и обязательств, исходя из предположения, что предприятие будет продолжать свою деятельность в будущие периоды.

· Принцип исторической (фактической) себестоимости: оценивание элементов финансовой отчетности при их признании по исторической стоимости.

· Принцип начисления и соответствия доходов и расходов: доходы отчетного периода признаются в том случае, если осуществлены затраты для их получения.

· Принцип полного освещения: отражение активов и обязательств, доходов и расходов с соблюдением качественных параметров финансовой отчетности.

· Принцип последовательности: соблюдение условий определения доходов и расходов, оценки активов и обязательств.

· Принцип периодичности: пересмотр экономических выгод от содержащихся активов и обязательств, определение доходов и расходов по отчетным периодам.

Формирование полезной информации с соблюдением установленных принципов финансовой отчетности под влиянием принципа осмотрительности позволяет установить пределы применения субъективных суждений и расчетов в процессе оценки и определения ее отдельных элементов, что содействует принятию соответствующих управленческих решений.

В результате изучения поставленной проблемы можно сделать следующие выводы:

Неопределенность прошлых и будущих событий субъекта хозяйствования предусматривает осторожный и нейтральный подходы к формированию элементов бухгалтерской отчетности, что проявляется в соблюдении принципа осмотрительности.

Принцип осмотрительности основывается на применении приблизительных расчетов, условных субъективных классификаций, обобщений и распределений, которые в контексте с другими принципами финансовой отчетности обеспечивают предоставление полезной и прозрачной информации разным пользователям.

Использованная литература:

1. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Принцип осмотрительности (консерватизма) в бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет. - 2008. - №5.

2. Суворов А.К. Особенности принципов учета и основные характеристики финансовой отчетности, составленной по МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2006. - №10 (94). - С. 26-37.

3. Хорин А.Н. Принципы формирования бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 23. С. 50-52.

4. Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996 с изменениями и дополнениями.

5. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87 с изменениями и дополнениями.