Заказать продукт

Заказать

В статье описаны различные сложности в расчете временных и постоянных разниц в учете основных средств . В начале приведены различные требования бухгалтерского и налогового законодательства и показано разнообразие возникающих разниц между учетами. Далее вкратце описана реализация налогового учета основных средств (ОС) в бухгалтерских программах «1С» («1С:Бухгалтерия 8» и ) и приведены алгоритмы расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. На различных примерах показаны алгоритмы расчета временных и постоянных разниц для всех возможных случаев учета ОС. Показаны методики проверки расчетов по ПБУ 18/02 и нюансы учета, не реализованные в программах«1С» , а также приведены подходы к их реализации.

Требования законодательства

Учет основных средств организаций регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерском учете истатьями 256-260, 268 НК РФ в налоговом учете по налогу на прибыль организаций. Организации, применяющие общую систему налогообложения, должны руководствоваться также и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» .

В налоговом учете ОС достаточно сложностей и все их тяжело рассмотреть в одной статье, поэтому сосредоточимся на условиях учета, которые встречаются в большинстве организаций.

Будем рассматривать учет организаций, применяющих общую систему налогообложения и ПБУ 18/02 . Не будем рассматривать особенности приобретения основных средств и поэтому не будем рассматривать, как образовалась первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах. Пусть в бухгалтерском учете применяется только линейный способ амортизации, в налоговом учете – линейный, причем возможно применение коэффициента ускорения.

ПБУ 18/02 регламентирует учет разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Разницы разделяются на постоянные (по доходам и расходам, учитываемым только в одном из учетов) и временные (по доходам и расходам, учитываемым в обоих учетах, но в разных отчетных периодах).

В рамках предложенных выше допущений разницы могут образовываться в следующих случаях:

Постоянные

• При формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту)
• При начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации)
• При начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости

Временные

• При формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту)
• При включении 10 % расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в НУ рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости)
• При различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации)
• При начислении амортизации из-за разных способов амортизации
• При начислении амортизации из-за разных сроков амортизации
• При начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости
• При модернизации
• При реализации ОС, если остаточная стоимость в НУ больше стоимости реализации

Постоянные разницы приводят к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА) . Временные разницы классифицируются как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы и приводят к образованию отложенных налоговых активов (ОНА) и обязательств (ОНО) , соответственно.

Порядок учета временных разниц так описан в ПБУ 18/02:

«Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.»

Как будет показано ниже, хотя для удовлетворения требований ПБУ 18/02 достаточно вести учет временных разниц в разрезе видов активов и обязательств, в учете ОС этого недостаточно для классификации временных разниц на вычитаемые и налогооблагаемые.

Хотя сам по себе расчет разниц в учете ОС представляет собой изрядную сложность, при его ведении могут возникать и другие аспекты, которые усложняют структуру учета:

• Необходимо обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом ОС, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании
• Необходимо обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы)
• Иногда необходимо разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные

Реализация налогового учета ОС в программах «1С»

Общая концепция налогового учета и учета по ПБУ 18/02

Для решения этих проблем фирма «1С» в своих программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» предложила ведение параллельного учета данных налогового учета по налогу на прибыль организаций (НУ) и данных по временным разницам (ВР) и постоянным разницам (ПР) в регистре с использованием отдельного плана счетов . План счетов был взят почти аналогичный хозрасчетному плану счетов, с той же аналитикой счетов. И для каждой проводки по бухгалтерскому учету (БУ) автоматически формируется одна или несколько проводок по налоговому плану счетов так, чтобы для каждого счета выполнялось равенство:

БУ = НУ + ПР + ВР (1)

Причем суммы определяются следующим образом:

БУ – сумма по бухгалтерскому учету;

НУ – сумма, принимаемая для налогового учета, обычно задается в самом документе или может быть вычислена системой на основании справочных данных по специальным алгоритмам.

Далее классифицируется разница. Если она (или ее часть) классифицирована как постоянная, то она (или ее часть) записывается как проводка с видом учета ПР. Оставшаяся часть разницы классифицируется как ВР и делаются проводки с тем, чтобы выполнилось равенство (1).

В конце налогового периода анализируются обороты за период по счетам 90 и 91 по виду учета ПР и формируются проводки по отражению постоянных налоговых активов и обязательств.

Также анализируются обороты за период по всем счетам, кроме 90 и 91 по виду учета ВР и формируются проводки по отражению отложенных налоговых активов и обязательств. Аналитический учет по счетам 09 и 77 ведется в разрезе видов активов и обязательств.

Реализация в «1С» блока ОС

В системе бухгалтерских программ на платформе «1С:Предприятие 8» реализован параллельный учет ОС для целей бухгалтерского и налогового учетов. Отдельно задаются способы и параметры начисления амортизации. В налоговый план счетов введены счета 01, 02, 03, 08, аналогичные счетам хозрасчетного плана счетов. Все операции с основными средствами реализованы отдельными документами, в алгоритмы их проведения заложен автоматический расчет постоянных и временных разниц.

Для расчета ОНА и ОНО используются остаток и обороты по виду учета ВР по счетам: 01, 02, 03. По каждому ОС определяются:

• Сводное сальдо конечное (ССК) как разница (конечный остаток по дебету счетов – конечный остаток по кредиту счетов)
• Сводное сальдо начальное (ССН) как разница (начальный остаток по дебету счетов – начальный остаток по кредиту счетов)
• Сводный оборот (СО) как разница (ССК-ССН)

Далее рассчитываются ОНА и ОНО по соответствию:

ССН	СО	ССК	Дт 09	Кт 09	Дт 77	Кт 77
> 0	> 0		0	0	0	СО
> 0	= 0		0	0	0	0
> 0	< 0	< 0	- ССК	0	ССН	0
> 0	< 0	≥ 0	0	0	- СО	0
≤ 0	< 0		- СО	0	0	0
≤ 0	= 0		0	0	0	0
≤ 0	> 0	> 0	0	-ССН	0	ССК
≤ 0	> 0	≤ 0	0	СО	0	0

Примеры

Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации ОС в различных ситуациях:

• Пример 1 – разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости
• Пример 2 – разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации
• Пример 3 – разницы, возникающие при модернизации, фактически, это вариант разниц в методе расчета амортизации
• Пример 4 – комбинация примеров 1 и 2 – разницы в расчете амортизиации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации
• Пример 5 – пример 4 еще усложнен тем, что дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию

В этих примерах показано, что даже для самых сложных ситуаций все разницы можно посчитать по 3 правилам:

• Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ.
• При наличии ВР в стоимости ОС, временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ.
• Для расчета временных разниц в оценке амортизации, возникающих из-за различий в методиках амортизации в БУ и НУ, следует взять первоначальную стоимость по НУ, амортизировать ее по правилам БУ и вычесть сумму амортизации НУ в этот же период.

1. Разницы в первоначальной стоимости

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 20 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей) и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, сроки полезного использования совпадают и равны 6 месяцам (в данном примере и последующих для упрощения восприятия расчетов взяты небольшие сроки амортизации, также не рассматриваем погрешности округления).

Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам БУ.

При наличии ВР в стоимости ОС, временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам БУ.

		Амортизация
	Стоимость	1	2	3	4	5	6
БУ	100 000	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667
НУ	80 000	13 333	13 333	13 333	13 333	13 333	13 333
ПР	5 000	833	833	833	833	833	833
ВР	15 000	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500

2. Разница в методе амортизации

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 800 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 800 000 рублей, разниц нет. Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.

В результате разных способов амортизации не может появиться постоянных разниц, т.к. все методы подразумевают полное списание стоимости ОС на затраты, отличие – во времени списания, то есть любые разницы будут временными.

Для расчета временных разниц следует вычесть из суммы амортизации стоимости НУ по правилам БУ за данный месяц, сумму амортизации НУ.

		Амортизация
	Стоимость	1	2	3	4	5	6	7	8
БУ	800 000	200 000	200 000	200 000	200 000
НУ	800 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000
ВР	0	100 000	100 000	100 000	100 000	-100 000	-100 000	-100 000	-100 000

3. Модернизация

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 100 000 рублей, разниц нет. Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ и в НУ – 8 месяцев. На 6 месяце использования была произведена модернизация на сумму 10 000 рублей и в БУ и в НУ. Срок использования не изменился.

В результате модернизации возникают временные разницы, т.к. по-разному определен последующий расчет амортизации в БУ и в НУ. В БУ сумма месячной амортизации рассчитывается как (остаточная стоимость ОС / остаточный срок амортизации). В НУ сумма месячной амортизации рассчитывается как (новая стоимость ОС / полный срок амортизации). Т.е. по окончанию срока амортизации в НУ окажется не списанной на затраты часть суммы модернизации, эта сумма досписывается в месяце, следующим за последним месяцем амортизации в НУ.

Расчет временных разниц производится аналогично предыдущему примеру.

		Амортизация 1						Амортизация 2
	Стоимость	1	2	3	4	5	6	7	8	9
БУ	100 000	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	17 500	17 500	0
НУ	100 000	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	12 500	13 750	13 750	7 500
ВР	0	0	0	0	0	0	0	3 750	3 750	-7 500

4. Разницы одновременно в стоимости и методе расчета амортизации

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 900 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 800 000 рублей, разница классифицирована как временная (100 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0.5.

Как было описано в примере 1, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в стоимости, составит 100 000 руб / 4 мес = 25 000 руб

Как было описано в примере 2, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в методе амортизации составит разницу между амортизацией суммы НУ по правилам БУ – 800 000 руб / 4 мес = 200 000 руб и суммой амортизации в НУ.

		Амортизация
	Стоимость	1	2	3	4	5	6	7	8
БУ	900 000	225 000	225 000	225 000	225 000
НУ	800 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000	100 000
ВР	стоим	25 000	25 000	25 000	25 000
ВР	аморт	100 000	100 000	100 000	100 000	-100 000	-100 000	-100 000	-100 000
ВР	100 000	125 000	125 000	125 000	125 000	-100 000	-100 000	-100 000	-100 000

5. Разница в датах начала амортизации

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 80 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей) и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 6 месяцев, в НУ применяется специальный коэффициент 3. ОС было введено в эксплуатацию на месяц позже принятия к учету.

		Амортизация
	Стоимость	1	2	3	4	5	6
БУ	100 000	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667	16 667
НУ	80 000		40 000	40 000
ПР	5 000	833	833	833	833	833	833
ВР	стоим	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500	2 500
ВР	аморт	13 333	-26 667	-26 667	13 333	13 333	13 333
ВР	15 000	15 833	-24 167	-24 167	15 833	15 833	15 833

Нереализованные моменты

Концепция налогового учета, заложенная в основу расчетов амортизации в программах «1С:Бухгалтерия 8» и«1С:Управление производственным предприятием 8» , позволяет посчитать амортизацию во всех указанных выше примерах. Причем все проводки будут сформированы автоматически, пользователю достаточно лишь описать хозяйственные операции в документах учета ОС.

Тем не менее существуют особенности расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые приводят к любопытным результатам.

Временные разницы

Расчет ОНО и ОНА в программе «1С» производится по таблице, приведенной в описании концепции налогового учета.

Рассмотрим пример 4, а именно определение ОНА и ОНО в первый месяц амортизации. Мы видим, что сумма временных разниц составила 125 000 руб. Какие должны быть сделаны проводки по счетам 09 и 77 ?

• В типовой конфигурации «Бухгалтерия предприятия» расчет будет произведен по таблице соответствия:

Сводное сальдо начальное = 100 000 руб (по дебету 01 счета)
Сводное сальдо конечное = -25 000 руб (100 000 по Дт 01, 125 000 по Кт 02)
Сводный оборот = -125 000 руб
По таблице получаем, что следует сделать проводки:
Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей
Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

• Теперь давайте определим проводки исходя из того, что временные разницы образуются из разниц в первоначальной стоимости и в методе расчета амортизации.

Для ВР из-за разниц в стоимости:
Сводное сальдо начальное = 100 000 руб
Сводное сальдо конечное = 75 000 руб
Сводный оборот = -25 000 руб
Проводка: Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

Для ВР из-за разниц в амортизации:
Сводное сальдо начальное = 0 руб
Сводное сальдо конечное = -100 000 руб
Сводный оборот = -100 000 руб
Проводка: Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей

Заметим, что в следующем месяце проводки получатся такие:

• Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 125 000*0.24 = 30 000 рублей
• Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей
• Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей

Т.о. хотя не изменяется налоговая база, искажается бухгалтерская отчетность. Это происходит из-за того, что временные разницы по ОС, возникающие по различным причинам, учитываются для целей ПБУ 18/02 сводно по счетам учета.

Постоянные разницы

Аналогичная проблема возникает в учете постоянных разниц. Для расчета ПНО и ПНА используются обороты посчетам 90 и 91 по виду учета ПР. Так для расчета ПНО используется дебетовый оборот по счетам 90 и 91 , а для расчета ПНА – кредитовый. Это неверно, т.к. постоянные разницы берутся сводно, а, например, в проводки по дебету 91 счета могут попадать отрицательные суммы. Такие суммы следует трактовать аналогично кредитовому обороту по91 счету .

Т.е., если мы имеем проводку по дебету 91 счета по виду учета ПР на сумму -10 000 рублей, то слудует формировать не ПНО на сумму -2 400 рублей, а ПНА на сумму +2 400 рублей.

Отрицательные суммы в проводках стали появляться в 2008 году в связи с изменениями в ПБУ 3/2006 . Например, если основное средство покупается у иностранного поставщика с выплатой аванса, то возникающие в НУ курсовые разницы трактуются как постоянные и включаются в первоначальную стоимость ОС. Курсовые разницы могут принимать любой знак, поэтому и постоянные разницы могут оказаться отрицательными. При амортизаци такого ОС эти постоянные разницы попадут на 90 или 91 счет со знаком «минус».

Сравнение данных ВР и БУ

Часто в организациях возникает проблема сверки данных временных разниц и проводок по 09 и 77 счету . Могут задаваться следующие вопросы, касающиеся соответствия ВР и БУ:

• Бухгалтер: как проверить, правильно ли посчитались временные разницы и проводки по БУ?
• Налоговый инспектор: каким образом посчитаны проводки по 09 и 77 счету? дайте обоснования.
• Финансовый директор: разбейте остатки по 09 и 77 счету на краткосрочные (<1 года) и долгосрочные (> 1 года).
• В рамках типового учета в программах «1С» не всегда возможно полноценно ответить на эти вопросы. Давайте рассмотрим, почему:

На первый вопрос можно ответить так.

«Если исходные данные по ОС занесены верно, то программа рассчитывает и временные разницы и проводки по 09 и 77 счету корректно. Для проверки можно посмотреть следующее соответствие. Если взять сводный остаток по счетам учета ОС по виду учета ВР и умножить на 0.24, то он должен совпадать со сводным остатком по счетам 09 и 77 по виду активов «основные средства». Если в исходных данных по ОС была допущена ошибка, то она обязательно проявится либо в нарушении этого соответствия, либо не закроется счет 68.04.2 (Расчет налога на прибыль) в конце налогового периода.»

В программе в документах «Закрытие месяца» («1С:Бухгалтерия 8») и «Расчеты по налогу на прибыль»(«1С:Управление производственным предприятием 8») есть справка-расчет по формированию проводок по 09 и 77 счету в разрезе объектов учета . В нем можно посмотреть как сведения о разницах, так и сведения о расчете ОНА и ОНО.

Как описано выше, в некоторых случаях программа неправильно определяет счета 09 и 77, хотя проводки по 68.04.2 делает правильно. Такие случаи практически невозможно выявить при обычной проверке, поэтому можно считать, что на первый вопрос ответ дан.

• На этот вопрос ответить сложнее.
• Во-первых, можно привести описание методологии налогового учета, распространяемое в статьях на дисках ИТС. С 2008 года описание методологии ведения учета по ПБУ 18/02 можно фиксировать в учетной политике организации и имеет смысл сформировать учетную политику, соотвествующую методологии «1С».
• Во-вторых, можно рассмотреть несколько типичных примеров ОС с временными разницами, проверить их вручную и сверить со справкой-расчетом по разницам. Эту же справку можно приложить как обоснование корректности расчета.
• В текущей реализации учета ОС в программах «1С» такое разделение сделать невозможно по ряду причин.

Во-первых, 09 и 77 счета не разбиты по отдельным объектам ОС, а определить за какой период времени будет списан налоговый актив (обязательство) возможно только по учетным данным конкретного основного средства. Во-вторых, даже если мы знаем, к какому объекту ОС относится данная сумма, скажем, на 77 счете , срок ее погашения зависит не просто от остатка срока амортизации объекта ОС, но от соотношения между параметрами амортизации ОС в бухгалтерском и налоговом учетах.

Заключение

Давайте посмотрим, как можно решить описанные выше трудности.

Неправильное определение счетов 09 и 77 можно решить изменением алгоритма расчета ОНА и ОНО по основным средствам. Можно было бы рассматривать не сводные остатки и обороты по 01 и 02 счету, а брать отдельно разницы по первоначальной стоимости и методу амортизации, но для этого придется изменить алгоритм расчета временных разниц. Сейчас в программе 1С временные разницы находятся арифметически. Т.е. отдельно вычисляются суммы амортизации по БУ, НУ, ПР, а уже по ним находится сумма ВР из соотношения: ВР = БУ - НУ – ПР . Если заменить расчет на приведенный в примерах 1 и 2 и относить суммы ВР не на общий счет 02.01 , а на субсчета 02.01.1 и 02.01.2 , в зависимости от типа разниц, то можно было бы организовать правильный расчет ОНА и ОНО.

С постоянными разницами все еще проще. Здесь достаточно изменить алгоритм формирования ПНА и ПНО – брать для ПНО по 90 и 91 счетам не дебетовые обороты, а положительные дебетовые и отрицательные кредитовые обороты. Аналогично для ПНА.

А вот с разделением на краткосрочные и долгосрочные задолженности по 09 и 77 счетам все гораздо сложнее. Могут быть два подхода.

• Первый подход можно применить в организациях, в которых не много причин возникновения временных разниц и они все однотипные. Следует ввести на счетах 09 и 77 дополнительную аналитику по объектам ОС и доработать алгоритм формирования ОНА и ОНО, чтобы эта аналитика заполнялась. Далее следует для каждого типа разниц разработать отчеты по сопоставлению остатков по счетам 09 и 77 и параметров амортизации объектов ОС для разделения на краткосрочную и долгосрочную задолженности.
• Этот подход обладает универсальностью, но требует на порядок более сложный учет. Следует разработать расчет сумм амортизации «вперед» до окончания амортизации по каждому основному средству и по каждому разделу учета. Т.е. расчитать все суммы БУ, НУ, ПР, ВР (в разрезе причин возникновения), ОНА и ОНО помесячно по каждому объекту ОС на все время вперед. Данные по суммам ОНА и ОНО при разбиении по месяцам и по объектам ОС сохранить в некоторой таблице и уже этот расчет использовать для разбиения задолженности.

Таким образом, с одной стороны программы «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» реализуют не все нюансы налогового учета ОС, с другой стороны они позволяют вести полноценный учет в большинстве случаев, а заложенная в них методология открыта для расширения на более сложные варианты учета.

При помощи продукта RG-Soft:Экспресс-проверка ведения учета по ПБУ 18/02 компании «RG-Soft» можно легко проверить правильность расчета разниц по ПБУ 18 в учете основных средств. Наша обработка также указывает на возможные причины ошибок и выдает рекомендации по их устранению

Теги: бухучет основные средства, основные средства бухучет, расчет амортизации основных средств.

Если после прочтения статьи у Вас остались вопросы, Вы можете задать их в этой форме . Мы постараемся ответить на любой вопросы по отражению в программах на платформе 1С:Предприятие 8 на следующий рабочий день.

"Все для бухгалтера", 2010, N 5
ПРОВЕРКА ПРАВИЛЬНОСТИ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА ПО ПБУ 18/02
В ТИПОВОЙ КОНФИГУРАЦИИ "1С:БУХГАЛТЕРИЯ 8"
Ведение учета по Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 сегодня является одним из самых сложных разделов бухгалтерского учета. Многие организации стараются минимизировать возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, но последние изменения в законодательстве лишь увеличивают количество ситуаций, когда они возникают. На рынке существует не так много программных продуктов, в которых бы расчет налога на прибыль и учет по ПБУ 18/02 были автоматизированы на должном уровне, одним из них является "1С:Бухгалтерия 8". В этом продукте полностью автоматизирован учет постоянных и временных разниц в учете основных средств, курсовых разниц, при отражении большинства нормируемых расходов, в производстве. Программа "1С:Бухгалтерия 8" автоматически рассчитывает постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, обеспечивает подробный аналитический учет возникающих разниц. За все это отвечает целый комплекс программных средств, и с ним не так просто разобраться. Обычно понимания и знаний пользователей о работе этой подсистемы хватает для грамотного отражения в учете хозяйственных операций. Тем не менее при возникновении ошибок в учете по ПБУ 18/02 пользователи не всегда могут найти ошибку и не способны методично проверить все аспекты учета. В программе присутствуют отчеты, но по ним тяжело найти ошибку в случае большого количества разниц.
Рассмотрим разные виды ошибок, возникающих в учете по ПБУ 18/02, и опишем средства поиска и порядок исправления этих ошибок.
Требования законодательства. Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется в законодательстве РФ Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02. В соответствии с данным документом "налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода". Следовательно, для корректного ведения учета необходимо иметь алгоритмы расчета постоянных налоговых активов (обязательств) и отложенных налоговых активов (обязательств). Согласно ПБУ постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, а отложенные налоговые активы (обязательства) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль. В дальнейшем эти налоговые активы и обязательства будем сокращенно называть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно.
Проверка правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму:
1) проверка того, все ли разницы выявлены и верно ли определен их тип;
2) проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых;
3) проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей;
4) проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете отложенного налогового обязательства (ОНО), отложенного налогового актива (ОНА), постоянных налоговых обязательств (ПНО) и постоянных налоговых активов (ПНА);
5) проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.).
Далее рассмотрим, как подобный учет реализован в типовой конфигурации "1С:Бухгалтерия 8".
Реализация в программе. Для контроля за правильностью вычислений по налогу на прибыль в программах 1С предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе "1С:Бухгалтерия 8" реализован через отдельный план счетов налогового учета (по налогу на прибыль). Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета, и при формировании проводок по бухгалтерскому учету документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета "НУ" (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице "Соответствие счетов БУ и НУ". Следует отметить, что не для всех счетов хозрасчетного Плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет "ПВ" ("поступление/выбытие"), а у счетов учета денежных средств аналогов нет.
По ряду причин, таких как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать, не только к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому было принято решение учитывать эти разницы на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета. То есть по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра бухгалтерского учета, было решено фиксировать их в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета "ПР", а временные - "ВР". Отсюда получается, что для правильного учета характерно следующее равенство: БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая - в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие.
Программа "1С:Бухгалтерия 8" автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете, указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся к постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, т.е. рассчитываются по формуле: ВР = БУ - НУ - ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгалтерскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства.
Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими видами и счетами налогового плана счетов устанавливается по специальной таблице видов активов и обязательств, жестко зафиксированной в коде программы.
В конце каждого месяца проводится документ "Закрытие месяца", определяющий суммы ПНО и ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр бухгалтерии "Налоговый". Документ формирует проводки по счету 68-04-2 ("Расчет налога на прибыль") по следующему алгоритму.
1. Постоянное налоговое обязательство определяется исходя из дебетовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90-09 и 91-09) с видом учета "ПР", умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99-02-3 "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68-04-2.
2. Постоянный налоговый актив определяется исходя из кредитовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90-09 и 91-09) с видом учета "ПР", умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99-02-3.
3. Для расчета отложенных налогов используется специальная таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета. Эта таблица жестко зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей:
а) если в налоговом учете получается прибыль, то проверяется, можно ли зачесть убыток прошлых лет. То есть если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду "Прибыли и убытки", то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита счета 68-04-2, если меньше - проводка делается в обратную сторону;
б) для каждого вида актива или обязательства рассчитываются суммы, зафиксированные на счетах налогового учета (которые определяются из указанной выше таблицы) по виду учета "ВР". Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств в зависимости от ряда условий, таких как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего отложенные налоговые обязательства фиксируются в бухгалтерском учете проводками "Д-т сч. 68-04-2 К-т сч. 77" (признание ОНО) или "Д-т сч. 77 К-т сч. 68-04-2" (погашение ОНО); а отложенные налоговые активы фиксируются проводками "Д-т сч. 09 К-т сч. 68-04-2" (признание ОНА) или "Д-т сч. 68-04-2 К-т сч. 09" (погашение ОНА).
4. На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка "Д-т сч. 99-02-1 К-т сч. 68-04-2" или "Д-т сч. 68-04-2 К-т сч. 99-02-2".
5. Получившееся сальдо на счете 68.04.2 переносится на счет 68-04-1 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Если все посчитано правильно, все три счета (09, 77, 99) в корреспонденции со счетом 68-04-2 "Расчет налога на прибыль" дают верную сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.
Рассмотренный алгоритм расчета налога на прибыль на примере учета в типовой конфигурации "1С:Бухгалтерия 8" практически весь справедлив и для типовой конфигурации "1С:Управление производственным предприятием", за исключением некоторых деталей, таких как названия документов, выполняющих указанные операции.
Возможные ошибки. Опыт работы показывает, что ошибки в подавляющем большинстве случаев возникают в части ввода данных. Полностью избежать их невозможно, поэтому остается научиться быстро их находить и исправлять. Главным признаком наличия ошибки в учете по ПБУ 18/02 может служить несоответствие суммы налога, рассчитанной на счете 68-04-2, сумме прибыли, рассчитанной по правилам налогового учета. К этому могут приводить различные ошибки в ведении учета. Рассмотрим все возможные случаи.
1. В системе отсутствуют данные о размере ставки налога на прибыль. Как ни странно, это довольно частая ситуация при первом расчете налога на прибыль. Следует заметить, что ставки должны быть указаны для каждой организации.
2. В системе не заполнена таблица "Соответствие счетов БУ и НУ", устанавливающая связь между счетами бухгалтерского и налогового учета. Эта таблица автоматически заполняется при начале работы в базе, поэтому ошибка касается только счетов, добавленных вручную. То есть, если добавляем, например, новый субсчет к имеющемуся бухгалтерскому счету, следует указать для него соответствующий налоговый.
3. Также благодаря описанной выше жесткой и не доступной для изменения пользователями таблице связи видов активов и обязательств со счетами налогового учета при создании новых счетов в плане счетов по налогу на прибыль система может не найти нужного соответствия по таблице и произвести расчет неверно. Это часто случается при автоматизации новых разделов учета. Эту проблему можно решить только доработкой конфигурации, впрочем, очень несложной.
4. По принципу формирования проводок получаем, что данные бухгалтерского учета должны быть равны сумме данных налогового учета и постоянных и временных разниц. Следовательно, для правильного учета характерно равенство: БУ = НУ + ПР + ВР. В принципе это равенство должно выполняться для сальдо и оборотов по всем счетам, по которым установлено соответствие, однако даже в типовой настройке счетов налогового учета не все счета удовлетворяют данному требованию. К примеру обороты по счету "ПВ" могут не сойтись с суммой оборотов по всем счетам учета взаиморасчетов. В данном случае следует найти все счета, по которым правило нарушается, и оценить, действительно ли это приводит к ошибке. В типовой конфигурации для проверки равенства используются отчеты "Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета".
5. Если расчет отложенных налоговых активов и/или обязательств произведен верно, то сумма оборотов за месяц по всем счетам, кроме 90 и 91, с видом учета "ВР" в налоговом учете, умноженная на ставку налога на прибыль, должна быть равна сумме оборотов за месяц по счетам 77 и 09 в бухгалтерском учете. Причем это сравнение лучше всего проводить в разрезе видов активов и обязательств. Невыполнение же данного равенства свидетельствует о наличии ошибок. Подобную проверку можно провести типовым отчетом "Справка-расчет "Постоянные и временные разницы".
6. Если расчет постоянных налоговых активов и/или обязательств произведен верно, то справедливо такое равенство: сумма оборотов за месяц по счетам 90 и 91 в налоговом учете с видом учета "ПР", умноженная на ставку налога на прибыль, равна обороту за месяц счета 99.02.3 (ПНО + ПНА) в бухгалтерском учете. Соответственно, невыполнение равенства является ошибкой.
7. Таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета содержит все счета налогового учета, по которым могут показываться временные разницы, кроме счетов 90, 91 и 99, на которые эти разницы в итоге собираются. Отсюда можно вывести еще одно правило: если в налоговой проводке стоит вид учета "ВР" по счету из таблицы, то он должен корреспондировать либо со счетом из таблицы, либо со счетом 90 (91), причем обязательно по виду учета "ВР". Это правило не может нарушаться при автоматическом формировании проводок типовыми документами, скорее всего это правило могут нарушить пользователи при создании ручных проводок. Также следует сказать, что нарушение этого правила не обязательно приводит к возникновению ошибки в расчете налога на прибыль.
8. Счет 68-04-2 "Расчет налога на прибыль" должен формироваться только автоматически, без ручных проводок.
9. При правильном учете не должно быть ручных проводок по счету 99 как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Проверка этих правил наверняка позволит найти ошибку в учете по ПБУ 18/02. На практике зачастую одно или несколько перечисленных правил не выполняются, и отследить их невыполнение, а тем более понять причины является сложным и трудоемким процессом. Типовая конфигурация не отслеживает подобного рода ошибок, поэтому нами был создан инструмент, позволяющий автоматизировать процесс поиска ошибок.
Авторское решение. Резюмируя все вышесказанное, вероятно, возникнет вопрос: как быстро и удобно проверить ведение учета на описанные в этой статье ошибки? Специалисты компании "RG-Soft" нашли решение. В типовой конфигурации "1С:Бухгалтерия 8" есть стандартная обработка "Экспресс-проверка ведения учета". Эта обработка устроена таким образом, что к стандартному списку проверок можно добавлять ряд своих правил. Дописав всего несколько процедур, авторы получили универсальное средство, способное в короткие сроки проверить базу на наличие/отсутствие ошибок по ПБУ 18/02 и даже указать, по каким счетам и на сколько не сошлись бухгалтерский и налоговый учет.
Как видно из рис. 1, обработка настраивается на проверку перечисленных в п. 3 данной статьи правил путем установки нужных галочек в форме настройки.
Форма настройки доработанной экспресс-проверки
ведения учета

Рис. 1
Далее, после нажатия на кнопку "Выполнить проверку" выводится подробный отчет о несоответствиях, выявленных в процессе проверки (рис. 2).
Пример отчета о несоответствиях,
выявленных в базе в процессе выполнения
доработанной экспресс-проверки ведения учета

Рис. 2
Список литературы
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Д.Г.Трефиленков
Управляющий партнер
компании "RG-Soft",
сертифицированный специалист 1С
в области программирования,
управленческого и оперативного учета,
специалист в области построения
автоматизированных систем бюджетирования,
бухгалтерского учета и учета по МСФО
А.Булавский
Программист-консультант
компании "RG-Soft",
сертифицированный специалист 1С
Подписано в печать
13.04.2010

СКК-СНКbgcolor=white>снк=в рубли. При совершении валютных операций с де­нежными средствами, как правило, используется несколько счетов: теку­щий, транзитный и т. д. Обособленный учет средств на каждом из них, также как и средств на расчетных счетах, поддерживается с помощью справочника Банковские счета.

л 5 План счетов бухгалтерского учета Создать:| | Найти... | | Отменить поиск | | Журнал проводок | | Описание счета | | Печать ▼ | Еще Код счета Наименование счета Субконто 1 Субконта 2 Субкенто 3 Вид Т. 51 Расчетные счета Банковские счета А Т, 52 Валютные счета Банковские счета Статьи движения денежных среде... А X, 55 Специальные счета в банках Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Т„ 55.01 Аккредитивы Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Т, 55.02 Чековые книжки Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Т. 55.03 Депозитные счета Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Т„ 55.04 Прочие специальные счета Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Т* 55.21 Аккредитивы (в валюте) Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Т, 55.23 Депозитные счета (в валюте) Банковские счета Статьи движения денежных среде... А Тл 55.24 Банковские счета Статьи движения денежных среде... А

Рис. 2.1. Бухгалтерские счета учета безналичных денежных средств

На счете 55 «Специальные счета в банках» учитывается движение денежных средств с «особым режимом использования». Учет на этом сче­те ведется с обязательным использованием субсчетов.

Субсчета 55.01 «Аккредитивы» и 55.21 «Аккредитивы (в валюте)» предназначены для учета денежных средств в аккредитивах, открытых, соответственно, в рублях и в иностранной валюте. Особенность аккреди­тивной формы расчетов состоит в следующем: воспользоваться средства­ми в аккредитиве организация может лишь, выполнив определенные ус­ловия - представить необходимый пакет документов к установленному сроку. При невыполнении условий средства в аккредитиве возвращаются отправителю.

Субсчет 55.02 «Чековые книжки» предназначен для учета движения денежных средств, подлежащих списанию по предъявлению (поступле­нию для оплаты) чека, выданного организацией третьим лицам в счет уп­латы за товары, работы, услуги.

Субсчета 55.03 «Депозитные счета» и 55.23 «Депозитные счета (в ва­люте)» предназначены для учета денежных средств организации, соответ­ственно в рублях и в иностранной валюте, помещенных на депозит (на «временное хранение») с целью получения дохода (процентов) от их ис­пользования учреждением банка. Порядок возврата этих денежных средств и начисления процентов определяется условиями договора.

Субсчета 55.04 «Прочие специальные счета» и 55.24 «Прочие специ­альные счета (в валюте)» предназначены для учета иных денежных средств организации со специальным режимом использования. Это может быть:

Счет, открытый для обособленного подразделения, средства с ко­торого могут быть направлены только на выплату заработной платы;

Ссудный счет, средства с которого могут быть направлены только на цели, указанные в ссудном договоре;

Отдельный счет, на котором полученные денежные средства учи­тывает платежный агент;

Обособленный учет на каждом специальном счете поддерживается с помощью справочника Банковские счета, а в свойствах субсчетов для учета средств в иностранной валюте установлен признак валютного учета.

По умолчанию на счетах учета безналичных денежных средств за­действован только один аналитический разрез, с помощью которого обес­печивается обособленный учет средств на каждом банковском счете. Для целей составления отчета о движении денежных средств предусмотрен также учет целевого назначения поступлений и расхода денежных средств. Поддерживается такой учет с помощью справочника Статьи дви­жения денежных средств.

Для добавления аналитического учета денежных средств по их видам следует в форме Параметры учета (Главное ^ Настройки: Параметры учета) на закладке Банк и касса установить флажок Учет движения де­нежных средств ведется: ... По статьям движения денежных средств (рис. 2.2).

При выполнении подобной настройки система добавляет на счетах 51, 52, 55 второе субконто вида Статьи движения денежных средств с

признаком ведения учета Только обороты (после названия вида субконто указано служебное слово «(об.)») (рис. 2.3). Это означает, что по данному аналитическому разрезу система поддерживает только учет оборотов по дебету и кредиту счета и не поддерживает учет остатков. Сделано так по­тому, что для учета поступления (в проводках по дебету счета) и расхода (в проводках по кредиту счета) используются несовпадающие виды дви­жений. В случае настройки поддержки не только оборотов, но и итогов часть объектов аналитики имела бы дебетовое сальдо, а часть кредитовое. Счета учета денежных средств относятся к активным счетам, то есть оста­ток на этих счетах может быть только дебетовым. Наличие кредитового сальдо на активных счетах, в том числе и по объектам аналитики, про­грамма считает ошибкой, поэтому показывает его по дебету «красным» (с минусом). Признак Только обороты позволяет избежать диагностики о неверных остатках по субконто Статьи движения денежных средств.

А «- -+■ План счетов бухгалтерского учета Главное Счета учета номенклатуры Счета расчетов с контрагентами Еще. | Создать | [ Найти... | | Отменить поиск | | Журнал проводок | | Описание счета | [ Еще т | | ? | bgcolor=white>Тл 52 Код счета Наименование счета Субконто 1 Субконто 2 СубкО! Тл 51 Расчетные счета Банковские счета об) Валютные счета Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Та 55 Специальные счета в банках Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Тл 55.01 Аккредитивы Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Тл 55.02 Чековые книжки Банковские счета Статьи движения денежных средств об) ■ Т., 55.03 Депозитные счета Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Тл 55.04 Прочие специальные счета Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Тл 55.21 Аккредитивы (в валюте) Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Т, 55.23 Депозитные счета (в валюте) Банковские счета Статьи движения денежных средств об) Та 55.24 Прочие специальные счета (в валюте) Банковские счета Статьи движения денежных средств об)

Рис. 2.3. Добавление аналитического разреза на счетах учета денежных средств

При добавлении аналитического разреза для учета движений денеж­ных средств по их видам следует учитывать, что план счетов бухгалтер­ского учета является общим для всех организаций, для которых учет хо­зяйственных операций ведется в одной информационной базе. В связи с этим аналитику по этому виду субконто программа будет предлагать вво­дить при отражении банковских операций каждой организации.

В процессе эксплуатации программа позволяет отключить ведение аналитического учета по статьям движения денежных средств. Однако аналитика по видам движения в таком случае будет сохранена лишь в до­кументах, в которых она вводилась. Если вы решите вновь включить ана­литический учет по статьям движения денежных средств, для «восстанов­ления» данных потребуется перепровести документы.

Рассмотрим порядок использования документов, с помощью которых в программе 1 С:Бухгалтерия 8 отражаются операции по движению де­нежных средств на счетах в банках.

Документ Поступление на расчетный счет предназначен для регист­рации зачисления денежных средств на счет организации в банке.

Работа с документом этого вида представлена на схеме, приведенной на рис. 2.4. При поступлении денежных средств по платежному поруче­нию контрагента или иному платежному документу банк зачисляет их на счет. Факт зачисления отражается в выписке из счета, которую банк вме­сте, как правило, с электронной копией платежного поручения контраген­та (иного платежного документа), передает представителю организации- клиента. Организация регистрирует факт зачисления денежных средств путем создания нового экземпляра документа Поступление на расчетный счет. После заполнения формы сведениями из платежного поручения контрагента документ заносится в информационную базу и проводится. При проведении документ создает записи в регистре бухгалтерии, кото­рые отражают операцию в бухгалтерском учете и в налоговом учете (для целей налогообложения прибыли операция учитывается только на тех счетах, для которых в плане счетов программы 1 С: Бухгалтерия 8 установ­лен флажок к колонке НУ).

Если организация для обмена с банком информацией использует программу «Клиент банка», то документы Списание с расчетного счета могут быть созданы автоматически при использовании обработки Обмен с клиентом банка в режиме загрузки данных.

Документ Платежное поручение предназначен для подготовки пору­чения банку на перечисление денежных средств со счета организации, а документ Списание с расчетного счета - для последующей регистрации факта выполнения банком этого поручения. Документом Списание с рас­четного счета регистрируется также списание денежных средств со счета по иным расчетным документам (мемориальный ордер банка, платежное требование контрагента и др.).

Работа с документами представлена на схеме, приведенной на рис. 2.5.

На первом этапе с помощью документа Платежное поручение произ­водится создание платежного поручения для банка. Для этого форма но­вого документа заполняется необходимыми сведениями, на их основе формируется и выводится на бумажный носитель необходимое количест­во экземпляров платежного поручения, и документ сохраняется в инфор­мационной базе.

К теме бухгалтерского учета в соответствии с нормами ПБУ 18/02 мы уже не раз обращались. Но технология учета в конфигурации "Бухгалтерия предприятия" на платформе нового поколения "1С:Предприятие 8.0" отличается от реализованной в программах предыдущей версии. В предлагаемой статье методисты фирмы "1С" на конкретном примере знакомят читателей с тем, как реализован налоговый учет расчетов по налогу на прибыль в конфигурации "Бухгалтерия предприятия". При подготовке материала использовались фрагменты книги С.А. Харитонова "Технология ведения учета в программе "1С:Бухгалтерия 8.0".

Читайте также:

• статью И.А. Берко "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7"

Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета - ключевая идея

Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете и отчетности постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, произвести расчет налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо, в частности, определить величину постоянных и временных разниц. Не всегда причина образования разниц возникает непосредственно при признании доходов и расходов, то есть одновременно с признанием самих разниц. Например, если проценты по кредиту в бухгалтерском учете включены в стоимость объекта основных средств, а для целей налогообложения прибыли они не учитываются, то в этот момент еще не возникает ни постоянных, ни временных разниц, так как ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения расходов не признается. В дальнейшем при начислении амортизации такого объекта основных средств и включении ее в состав расходов для целей бухгалтерского учета возникнут постоянные разницы. Но для того, чтобы их определить, нужно каким-то образом вести учет отклонений в оценке стоимости этого объекта основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения. Эти отклонения по сути можно называть "потенциальными" постоянными (или временными) разницами, или разницами в оценке активов и обязательств.

В программе "1С:Бухгалтерия 8.0" учет оценки активов и обязательств для целей налогообложения по налогу на прибыль ведется в специальной подсистеме налогового учета. Следовательно, для расчета постоянных и временных разниц, понимания причин их возникновения нужно сопоставлять данные бухгалтерского и налогового учета.

В связи с этим рассмотрим более подробно реализацию налогового учета в программе "1С:Бухгалтерия 8.0" и использование его данных для определения постоянных и временных разниц.

План счетов налогового учета

Для ведения налогового учета по налогу на прибыль в конфигурацию "Бухгалтерия предприятия" включен дополнительный план счетов ("План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)", см. рис. 1), который построен по тому же принципу и с использованием тех же инструментов, что и план счетов бухгалтерского учета, но с учетом тех особенностей, которые обусловлены задачами налогового учета.

Рис. 1. Фрагмент плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль).

Для сопоставимости данных бухгалтерского и налогового учета код счета налогового учета, как правило, повторяет соответствующий код плана счетов бухгалтерского учета. На счетах (субсчетах) с теми же кодами и наименованиями в конфигурации учитываются:

• Основные средства (01, субсчета 01.01, 01.09);
• Амортизация основных средств (02, субсчета 02.01, 02.02);
• Доходные вложения в материальные ценности (03, субсчета 03.01-03.04, 03.09);
• Нематериальные активы и расходы на НИОКР (04, субсчета 04.01, 04.02);
• Амортизация нематериальных активов (05);
• Оборудование к установке (07);
• Вложения во внеоборотные активы (08, субсчета 08.01-08.05, 08.08);
• Материалы (10, субсчета 10.01-10.06, 10.08-10.09);
• Полуфабрикаты собственного производства (21);
• Товары (41, субсчета 41.01-41.04);
• Готовая продукция (43);
• Расходы на продажу (44, субсчета 44.01, 44.02);
• Товары отгруженные (45, субсчета 45.01-45.03);
• Финансовые вложения (58, субсчета 58.01-58.05, субсчета второго уровня 58.01.1-58.01.2);
• Расчеты с персоналом по оплате труда (70);
• Внутрихозяйственные расходы (79, субсчет 79.02);
• Продажи (90, субсчета 90.02, 90.05-90.09);
• Недостачи и потери от порчи имущества (94);
• Резервы предстоящих расходов (96);
• Расходы будущих периодов (97, субсчета 97.01, 97.21);
• Доходы будущих периодов (98, субсчет 98.01);
• Прибыли и убытки (99, субсчет 99.01).

Правила бухгалтерского и налогового учета отдельных видов доходов и расходов, активов и обязательства различаются. Для обеспечения прозрачности данных налогового учета при их анализе стандартными отчетами конфигурации между отдельными счетами бухгалтерского и налогового планов счетов сопоставление производится по особым правилам. Их можно увидеть, если выбрать в меню "Проводки" пункт "Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета" (см. рис. 2).

Рис. 2. Соответствие счетов бухгалтерского и налогового учета.

Например, затраты основного производства, которые в бухгалтерском учете обобщаются на счете 20.01 "Основное производство", в налоговом учете отражаются на субсчетах 20.01.1 "Прямые расходы основного производства" или 20.01.2 "Косвенные расходы основного производства" в зависимости от вида затрат (признак статьи затрат для целей налогового учета - объекта аналитического учета на счете 20.01 плана счетов бухгалтерского учета) или корреспондирующего счета в бухгалтерской проводке.

Обращаем внимание, что в план счетов налогового учета (по налогу на прибыль) включены не все счета, которые имеются в плане счетов бухгалтерского учета. В налоговом учете в конфигурации не регистрируются данные, которые в бухгалтерском учете отражаются на счетах 46, 50, 51, 52, 55, 57, 59, 60, 62, 63, 66, 67, 68, 71, 73, 75, 76, 77, 79.01, 79.03, 80, 81, 82, 83, 84, 90.03, 90.04, 99.02, а также на забалансовых счетах. Считается, что для целей налогового учета соответствующих хозяйственных операций достаточно данных бухгалтерского учета или эти данные не требуются для целей налогового учета. Например, выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения учитываются без НДС и акцизов. Поэтому в налоговом учете не отражаются суммы налогов, учтенные в бухгалтерском учете на счетах 90.03 и 90.04. При этом следует учитывать, что доходы по кредиту счета 90.01 также учитываются в нетто-оценке.

Таким образом, если в бухгалтерской проводке по дебету или кредиту указан один из этих счетов, то для целей налогового учета соответствующая часть налоговой "проводки" не заполняется, то есть вводится не двойная, а одинарная запись.

В этой связи отметим две особенности настройки плана счетов налогового учета (по налогу на прибыль).

Первая состоит в том, что все счета (субсчета) этого плана счетов на этапе конфигурирования определены как забалансовые.

При этом возможность изменения типа счета в режиме ведения учета исключена: в форме списка отсутствует графа "Акт.", в форме элемента - реквизит "Забалансовый".

Вторая особенность состоит в том, что в налоговом плане счетов нет счетов с признаком "Валютный", то есть налоговый учет в конфигурации "Бухгалтерия предприятия" ведется в валюте регламентированного учета - рублях.

Ряд счетов налогового учета не имеет аналогов в бухгалтерском плане счетов. К ним относятся:

• счет 97.03 "Отрицательный результат от реализации амортизируемого имущества";
• счет 97.11 "Убытки прошлых лет";
• счет 97.12 "Убытки прошлых лет обслуживающих производств и хозяйств".

Для формирования отдельных показателей регистров налогового учета по учету поступления и выбытия имущества, работ, услуг, прав в налоговый план счетов включен вспомогательный счет ПВ "Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав". Аналитический учет ведется по условиям поступления и выбытия (перечисление), контрагентам (справочник) и договорам (подчиненный справочник). По каждому аналитическому разрезу установлен признак "Только обороты".

Отражение хозяйственных операций в налоговом учете и определение разниц

При отражении хозяйственных операций с помощью документов конфигурации формируются записи (проводки) в бухгалтерском учете и в налоговом учете. Одновременно производится сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета и выявление разниц в оценке активов и обязательств, которые в дальнейшем могут привести к возникновению постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств.

Правила сопоставления данных бухагалтерского и налогового учета задаются в регистре "Соответствие счетов БУ и НУ", который автоматически заполняется при открытии новой информационной базы правилами, установленными по умолчанию (это - правила соответствия типового плана счетов бухгалтерского учета и типового плана счетов налогового учета по налогу на прибыль). Данные этого регистра могут быть настроены с учетом особенности деятельности конкретной организации.

Схематически процедуру сопоставления данных бухгалтерского и налогового учета, определения постоянных и временных разниц и отражения в бухгалтерском учете расчетов по налогу на прибыль можно представить следующим образом:

Для отражения постоянных и временных разниц в оценке активов и обязательств ("потенциальных" разниц) предназначены проводки по счетам налогового учета, отделенные от собственно проводок по налоговому учету специальным признаком (вид учета) "ПР" или "ВР".

У читателей может возникнуть вопрос, почему такие проводки делаются в системе налогового учета, хотя на самом деле они не имеют отношения к налоговому учету в соответствии с главой 25 НК РФ, а лишь служат для целей выполнения норм ПБУ 18/02.

Во-первых, для того, чтобы не усложнять бухгалтерский учет тех организаций, которые не применяют ПБУ 18/02.

Во-вторых, ПБУ 18/02 будет выполнено, если данные бухгалтерского учета будут равны сумме данных налогового учета, постоянных и временных разниц - это следует из того, что ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль(убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. То есть будет справедлива следующая формула:

БУ = НУ + ПР + ВР,

где БУ - оценка стоимости актива или обязательства
(а также, по существу, дохода или расхода) в бухгалтерском учете;
НУ - оценка стоимости актива или обязательства в налоговом учете;
ПР - сумма постоянных разниц в стоимости актива или обязательств;
ВР - сумма временных разниц в стоимости актива или обязательств.

Эта формула есть следствие формулы, приведенной в пункте 21 ПБУ18/02 (подробнее см. статью И.А. Берко "Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02) в "1С:Бухгалтерии 7.7", упомянутую выше в примечании).

Увидеть данные по постоянным и временным разницам в оценке активов и обязательств можно с помощью тех же стандартных отчетов, что и данные налогового учета (примеры см. далее), если выставить в реквизите "Вид учета" значение "ПР" или "ВР".

При закрытии периода анализируются обороты по постоянным и временным разницам, признаются постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы и обязательства, а также производится расчет налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02.

Пример

Пусть в январе 2005 года у иностранного поставщика был закуплен товар - телевизор в количестве 2 штуки на сумму 20 000 руб. За товар была уплачена импортная пошлина в сумме 200 руб.

Для отражения приобретения товара используем документ "Поступление товаров и услуг", в котором установим счет бухгалтерского учета (далее - БУ) - 41.01, налогового учета (далее - НУ) - также 41.01.

После проведения документа "Поступление товаров и услуг" будут сформированы следующие проводки:

В бухгалтерском учете:

Дебет 41.01 Кредит 60.01 - 20 000 руб., оприходован товар.

В налоговом учете:

Дебет 41.01 Кредит ПВ - 20 000 руб.

Для отражения в учете уплаченной импортной пошлины используем документ "Поступление доп.услуг", в котором установим счет учета по БУ 41.01, по НУ - 44.01 и укажем статью затрат по НУ "Таможенные пошлины" с видом затрат "Материальные расходы". В НУ выбран счет 44.01, так как в соответсвии со статьей 320 НК РФ расходы по уплате таможенных пошлин не входят в стоимость товара и должны отражаться в составе косвенных расходов текущего периода.

После проведения указанного документа получим проводки:

Дебет 41.01 Кредит 60.01 - 200 руб., учтена уплаченная импортная пошлина в бухгалтерском учете; Дебет 44.01 Кредит ПВ "Поступление и выбытие имущества, работ, услуг, прав" - 200 руб., учтена уплаченная импортная пошлина в налоговом учете; Дебет 44.01 (красное сторно) - 200 руб. по виду учета ВР; Дебет 41.01 - 200 руб. по виду учета ВР;

Таким образом, в бухгалтерском учете товар будет оценен в 20 200 руб., в налоговом - в 20 000 руб., кроме того будет признано 200 руб. временных разниц в оценке активов (товара).

Отчет по остаткам и оборотам:

Счет	Начальный остаток			Поступление			Списание			Конечный остаток
	БУ	НУ	ВР	БУ	НУ	ВР	БУ	НУ	ВР	БУ	НУ	ВР
41				20200	20000	200				20200	20000	200
44					200	-200					200	-200

Закрываем отчетный период, создаем документ "Закрытие месяца" и включаем статьи раздела "Регламентные операции по налоговому учету".

Пример (продолжение)

Пусть один телевизор был реализован в этом же отчетном периоде.
Сумма выручки без НДС составила 20 100 руб.

Для отражения реализации воспользуемся документом "Реализация товаров и услуг", который сформирует проводки:

По бухгалтерскому учету:

Дебет 90.02.1 Кредит 41.01 - 10 100 руб. Дебет 90.03 Кредит 68.02 - 3 618 руб. Дебет 62.01 Кредит 90.01.1 - 23 718 руб.

В налоговом учете:

Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 10 000 руб. Дебет 90.02 Кредит 41.01 - 100 руб. по виду учета ВР; Дебет ПВ Кредит 90.01.2 - 20 100 руб.

Таким образом, сумма списания нашего товара по бухгалтерскому учету составит 10 100 руб., по налоговому - 10 000 руб., к временным разницам будет отнесено 100 руб.

Отчет по остаткам и оборотам:

При закрытии периода с помощью документа "Закрытие месяца" статьи " Закрытие счета 90" признается прибыль в сумме 10 000 руб. в бухгалтерском учете:

Дебет 90.09 Кредит 99.01.1 - 10 000 руб.

По налоговому учету прибыль будет 9 900 руб. Выручка 20 100 руб. минус сумма списания актива 10 000 руб. минус затраты на уплату таможенных пошлин 200 руб. (статья "Закрытие налогового счета 90").

Дебет 90.09 Кредит 99.01 - 9 900 руб.

Разница между величиной прибыли по бухгалтерскому учету и налоговому учету в размере 100 руб. возникла из-за того, что все расходы на уплату таможенной пошлины, в том числе относящиеся к еще нереализованному товару, были признаны в текущем периоде. С другой стороны, оценка остатка товара в налоговом учете ровно на эту же сумму (100 руб.) меньше, чем оценка этого же товара в бухгалтерском учете - это как раз следствие возникновения разницы в расходах, если можно образно выразиться - ее "зеркальное отражение", которое затем сыграет свою роль при списании остатка товара: приведет к признанию новой разницы в сумме расходов. Разница носит явно временный характер, так как при дальнейшей реализации остатка товара в бухгалтерском учете будет признано расходов на 100 руб. больше, чем в налоговом. Следовательно, речь идет об отложенном налоговом обязательстве, связанном с товаром. Это отражается в учете следующим образом:

Дебет 90.09 Кредит 99.01 (красное сторно) - 100 руб. по виду учета ВР.

В бухгалтерском учете:

Дебет 68.04.2 Кредит 77 - 24 руб. по виду активов "Товары".

Величина налога на прибыль, рассчитанная по данным бухгалтерского учета (условный расход по налогу на прибыль), составит 2 400 руб. (10 000 * 24%). С учетом признанных отложенных налоговых обязательств (24 руб.) сумма текущего налога на прибыль составит 2 376 руб., что как раз и составляет 24 % от суммы 9 900 руб. (последняя сумма будет зафиксирована в налоговой декларации).