Бланк налоговой декларации на прибыль. Порядок отражения в декларации по налогу на прибыль организаций полученных дивидендов. Учет обязательств в валюте, курсовых разниц

Организациями, которые применяют общую систему и являются плательщиками налога на прибыль;

организациями, которые являются налоговыми агентами по налогу на прибыль независимо от налоговой системы;

организациями, которые являются участниками консолидированных групп

организациями, которые применяют упрощенку или ЕСХН и платят налог на прибыль с доходов по государственным и муниципальным

Ответственность за непредставление декларации

Несвоевременная подача декларации по налогу на прибыль является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Штраф по статье 119 Налогового кодекса РФ составляет 5 процентов от суммы налога, которая должна быть уплачена (доплачена) на основании декларации, но не была перечислена в срок. Этот штраф придется платить за каждый полный или неполный месяц просрочки со дня, установленного для подачи декларации. Общая сумма штрафа за весь период опоздания может быть от 1000 руб. до 30 процентов от неуплаченной суммы налога по декларации. Если налог полностью уплачен в срок, то штраф составит 1000 руб. Если организация уплатила только часть налога, то штраф рассчитывается с разницы между суммой налога, которая должна быть уплачена по декларации, и суммой, фактически перечисленной в бюджет в установленный срок.

Кроме того, за непредставление или несвоевременное представление декларации по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) меры административной ответственности в виде предупреждения или штрафа на сумму от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 КоАП РФ).

Порядок заполнения

Декларация по налогу на прибыль включает в себя:

• титульный лист;
• раздел 1;
• лист 02 и восемь приложений нему;
• листы 03, 04, 05, 06, 07;
• приложения 1 и 2 к декларации.

На всех листах, где есть поле «Признак налогоплательщика», поставьте в нем код:

• 2 - если организация производит сельскохозяйственные товары;
• 3 - если организация является резидентом особой (свободной) экономической зоны;
• 4 - если организация ведет деятельность на новом морском месторождении углеводородного сырья;
• 5 - если организация учитывает убыток от операций с ценными бумагами и инструментами срочных сделок (только в приложении 4 к листу 02);
• 1 - в других случаях.

Доходы, расходы и другие показатели указывайте нарастающим итогом с начала года (п. 2.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600). Некоторые показатели нужно указывать со знаком минус.

Декларация по налогу на прибыль за 3 квартал 2015 года заполняется, начиная с титульного листа и вспомогательных разделов. Вспомогательные разделы нужно заполнять, только если по итогам 9 месяцев есть данные, для отражения которых эти разделы предусмотрены. На практике в большинстве организаций обычно есть сведения, которые нужно отразить в следующих разделах:

• титульный лист;
• приложение 3 к листу 02;
• приложение 1 к листу 02 «Доходы от реализации и внереализационные доходы»;
• приложение 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам».

После того как заполнены необходимые вспомогательные разделы, переходите к основным разделам декларации:

• лист 02 «Расчет налога на прибыль организаций»;
• раздел 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика».

Титульный лист

В титульном листе декларации по налогу на прибыль укажите основные данные об организации и подаваемой декларации. В верхней части листа укажите ИНН и КПП организации.

Если организация подает обычную (первую) декларацию по налогу на прибыль за отчетный период, в поле «Номер корректировки» поставьте «0--».

Если организация уже сдала декларацию по налогу на прибыль, но хочет уточнить (поправить) какие-либо сведения за тот же период, то есть подает уточненную декларацию, проставьте порядковый номер корректировки (например, «1--», если это первое уточнение, «2--» при втором уточнении и т. д.).

По строке «Налоговый (отчетный) период (код)» поставьте код того периода, за который подается декларация. Этот код зависит не только от самого периода, но и от того, кем подается декларация. В декларации за 9 месяцев 2015 года, которую сдает обычная компания, отражают код «33».

По строке «Отчетный год» отразите год, за который подается декларация. При подаче декларации за 2015 год укажите «2015».

В строку «по месту нахождения (учета) (код)» внесите код в зависимости от того, в качестве кого организация подает декларацию. Так, например, укажите код:

• 214 - если это обычная организация;
• 226 - если организация ведет медицинскую или образовательную деятельность;
• 213 - если это крупнейший налогоплательщик;
• 236 - если организация осуществляет социальное обслуживание населения;
• 237 - если организация является резидентом территории опережающего социально-экономического развития

При заполнении титульного листа декларации за реорганизованную организацию правопреемник указывает:

• по реквизиту «по месту нахождения (учета)» - код «215» (по месту нахождения правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком) или «216» (по месту учета правопреемника, являющегося крупнейшим налогоплательщиком);
• в верхней части титульного листа - ИНН и КПП организации-правопреемника;
• в реквизите «организация/обособленное подразделение» - наименование реорганизованной организации или обособленного подразделения реорганизованной организации;
• в реквизите «ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)» - соответственно ИНН и КПП реорганизованной организации.

Приложение 3 к листу 02

Приложение 3 к листу 02 предназначено для отражения расходов по операциям, которые при налогообложении признаются в особом порядке. Его оформляют организации, которые в отчетном периоде:

• продавали амортизируемое имущество - строки 010-060;
• продавали непогашенную дебиторскую задолженность - строки 100-150;
• несли расходы на обслуживающие производства и хозяйства - строки 180-201;
• получали доходы и несли расходы по договорам доверительного управления имуществом - строки 210-230;
• продавали землю, приобретенную в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года, - строки 240-260.

В первую очередь проверьте, нужно ли заполнять именно это приложение, так как показатели из него далее используются в других листах декларации. Например:

• в приложении 1 к листу 02 - в строках 030, 100;
• в приложении 2 к листу 02 - в строках 080, 100;
• на листе 02 - в строке 050.

Строки 010-060 (реализация амортизируемого имущества)

Строки 010-060 заполните, если организация продавала амортизируемое имущество. Отразите:

• по строке 010 - сколько всего объектов амортизируемого имущества реализовано;
• по строке 020 - сколько из них реализовано с убытком;
• по строке 030 - выручку от реализации этого имущества;
• по строке 040 - остаточную стоимость реализованного имущества плюс расходы, связанные с его реализацией;
• по строке 050 - прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных с убытком);
• по строке 060 - отдельно убытки от реализации амортизируемого имущества.

Строки 340-360 (итоги)

Строки 340-360 предназначены для итогов в приложении 3 к листу 02.

По строке 340 рассчитайте итоговую выручку от операций, которые при налогообложении признаются в особом порядке:

По строке 350 рассчитайте расходы по этим операциям:

По строке 360 рассчитайте убытки:

Приложение 1 к листу 02

Перейдите к приложениям 1 и 2 к листу 02. Именно на основании этих приложений затем заполняют лист 02. В приложении 1 к листу 02 отражается выручка организации по данным налогового учета.

Строки 011-014 предназначены для выручки от реализации.

Укажите по данным налогового учета:

• по строке 011 - выручку от реализации товаров, работ и услуг собственного производства;
• по строке 012 - выручку от реализации покупных товаров;
• по строке 013 - выручку от реализации имущественных прав.
• В эту сумму не включайте доходы от реализации прав требований долга, которые отражены в приложении 3 к листу 02;
• по строке 014 - выручку от реализации прочего имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров, амортизируемого имущества);
• по строке 010 - общую сумму доходов от реализации.

Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. Если организация таковой не является, по этим строкам поставьте прочерки.

Строки 023-024 заполняют остальные организации (не профессиональные участники рынка ценных бумаг), которые получали доход от реализации, выбытия и погашения ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке. В строке 024 отдельно отразите сумму отклонения от минимальной расчетной цены, если сделка была совершена вне организованного рынка ценных бумаг.
В декларации за 2014 год строки 023 и 024 не заполняйте.

Строку 027 «Выручка от реализации предприятия как имущественного комплекса» заполняйте только в случае продажи предприятия как имущественного комплекса. В остальных случаях поставьте по строке прочерки.

В строку 030 перенесите показатели из строки 340 приложения 3 к листу 02.

Показатель для строки 040 «Итого доходов от реализации» рассчитайте как сумму всех доходов от реализации:

Строки 101-107 предназначены для отражения внереализационных доходов.

Приложение 2 к листу 02

В приложении 2 к листу 02 отражаются расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки.

Строки 090-110 (убытки)

По строке 090 отразите часть убытка по объектам обслуживающих производств и хозяйств, полученного в предыдущих годах. Укажите только ту часть убытка, которая уменьшает базу в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В строку 100 перенесите сумму убытка от реализации имущества из строки 060 приложения 3 к листу 02, учитываемую в данном отчетном или налоговом периоде.

Строка 130 (итого расходов)

По строке 130 рассчитайте сумму всех признанных расходов по формуле:

стр. c 059 по 070

стр. с 080 по 120

Строки 300-302 (убытки)

По строкам 300-302 отражаются убытки, приравниваемые к внереализационным расходам. По строке 300 отразите общую сумму таких убытков.

По строке 301 укажите убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

По строке 302 укажите суммы безнадежных долгов. Если организация создает резерв по сомнительным долгам, укажите здесь суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет резерва.

Строки 400-403 (корректировка налоговой базы)

Строки 400-403 нужно заполнять, если в прошлых годах организация переплатила налог на прибыль и делает перерасчет налоговой базы на основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ. В строках отражайте величину завышения налоговой базы в прошлых периодах - на эту сумму уменьшится база отчетного периода.

Приложение 4 к листу 02

В этом приложении отражается уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму убытков, сложившихся в предыдущих налоговых периодах. Приложение включайте в состав декларации только за I квартал и за налоговый период в целом.

Лист 02

В листе 02 декларации укажите доходы, расходы и другие данные, на основе которых рассчитывается налог на прибыль. Его заполняйте по данным, указанным в приложениях к листу 02.

Строки 010-060 (доходы и расходы, прибыль)

По строкам 010-050 укажите доходы и расходы, исходя из которых рассчитывается полученная прибыль или понесенный убыток. Здесь не отражайте целевые поступления и другие необлагаемые доходы, а также связанные с этими доходами расходы.

По строке 010 укажите доходы от реализации. Эту сумму перенесите из строки 040 приложения 1 к листу 02. Не включайте в нее доходы, отраженные в листах 05 и 06.

В строку 020 перенесите сумму внереализационных доходов из строки 100 приложения 1 к листу 02.

В строку 030 перенесите сумму расходов, связанных с производством и реализацией, из строки 130 приложения 2 к листу 02. В эту сумму не включайте расходы, отраженные в листах 05 и 06.

В строку 040 перенесите сумму внереализационных расходов и убытков:

• из строки 200 приложения 2 к листу 02;
• из строки 300 приложения 2 к листу 02.

В строку 050 перенесите сумму убытков из строки 360 приложения 3 к листу 02. В эту сумму не включайте убытки, отраженные в листах 05 и 06.

Рассчитайте итоговую прибыль (убыток) для строки 060:

Отрицательный результат указывайте со знаком минус.

По строке 110 укажите убытки прошлых лет. По строке 120 рассчитайте налоговую базу для исчисления налога по формуле:

Если по строке 100 стоит отрицательная сумма, по строке 120 укажите ноль.

Строку 130 заполните, если организация применяет региональные льготы в виде пониженной ставки налога на прибыль. В этом случае по строке укажите отдельно налоговую базу, в отношении которой применяется пониженная налоговая ставка.

Если организация занимается только льготируемыми видами деятельности, строка 130 будет равна строке 120.

Строки 140-170 (налоговые ставки)

По строке 140 укажите ставку налога на прибыль.

Если декларацию подает организация с обособленными подразделениями, по строке 140 поставьте прочерки и укажите только федеральную ставку налога на прибыль по строке 150.

По строке 150 укажите:

• федеральную ставку налога на прибыль. Например, для стандартной ставки 2 процента укажите «2-.0-»;
• или специальную ставку налога на прибыль, если организация применяет именно ее. Это объясняется тем, что рассчитанный по специальным ставкам налог полностью перечисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).

По строке 160 укажите региональную ставку налога на прибыль. Например, для стандартной ставки 18 процентов укажите «18.0-».

Если организация применяет региональные льготы в виде пониженной ставки налога на прибыль, по строке 170 укажите пониженную региональную ставку налога.

Строки 180-200 (сумма налога)

По строке 190 рассчитайте налог на прибыль, уплачиваемый в федеральный бюджет, по формуле:

Если у организации есть обособленные подразделения, показатель строки 200 формируйте с учетом сумм налогов по подразделениям, указанным по строкам 070 приложений 5 к листу 02.

По строке 180 рассчитайте общую сумму налога на прибыль по формуле:

Строки 210-230 (авансовые платежи)

По строкам 210-230 укажите суммы авансовых платежей:

• по строке 220 - в федеральный бюджет;
• по строке 230 - в бюджет субъекта РФ.

По строкам 210-230 листа 02 декларации по налогу на прибыль отражаются начисленные авансовые платежи. Показатели этих строк не зависят ни от размера фактической прибыли (убытка) по итогам отчетного периода, ни от фактически перечисленных в бюджет сумм авансовых платежей по налогу на прибыль. Однако на них влияет то, как организация платит налог на прибыль: ежемесячно или ежеквартально.

Организации, которые платят налог ежемесячно исходя из прибыли предыдущего квартала, указывают в этих строках:

• суммы авансов за предыдущий отчетный период;
• суммы авансов, подлежащих перечислению не позднее 28-го числа каждого месяца последнего квартала отчетного периода (IV квартала прошлого года (если декларация подается за I квартал текущего года)).

Организации, которые платят налог ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли или ежеквартально, указывают по строкам 210-230 суммы авансовых платежей по декларации за предыдущий отчетный период (если он входит в текущий налоговый период). То есть данные по этим строкам должны соответствовать показателям по строкам 180-200 предыдущей декларации. В декларации за I квартал строки 210-230 не заполняются.

Кроме того, независимо от периодичности уплаты налога по строкам 210-230 укажите суммы авансовых платежей, доначисленных (уменьшенных) по итогам камеральной проверки декларации за предыдущий отчетный период. При условии, что результаты данной проверки учтены организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Строки 270-281 (налог к доплате или уменьшению)

По строкам 270-281 рассчитайте суммы налога к доплате или уменьшению. По строке 270 рассчитайте сумму налога к доплате в федеральный бюджет:

Если результаты получились нулевыми, поставьте по строкам 270, 271 нули. Если получилась отрицательные суммы - по этим строкам поставьте прочерки и рассчитайте суммы налога к уменьшению.

По строке 280 рассчитайте сумму налога к уменьшению в федеральный бюджет:

Строки 290-340 (ежемесячные авансовые платежи)

Строки 290-310 заполните, если организация перечисляет налог на прибыль ежемесячно исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале. При этом в декларации за год эти строки не заполняйте.

Авансовый платеж в федеральный бюджет по строке 300 рассчитайте по формуле:

Авансовый платеж в региональный бюджет по строке 310 рассчитайте по формуле:

Общую сумму ежемесячных авансовых платежей по строке 290 рассчитайте по формуле:

Раздел 1

В разделе 1 укажите окончательную сумму налога к уплате в бюджет или сумму к уменьшению. Его заполните на основе данных листов 02-06.

В разделе 1 подраздел 1.1 не заполняют:

• некоммерческие организации, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль;
• налоговые агенты.

В строку 040 перенесите сумму налога к доплате в федеральный бюджет из строки 270 листа 02. В строку 050 перенесите сумму федерального налога к уменьшению из строки 280 листа 02. В строку 070 перенесите сумму налога к доплате в региональный бюджет из строки 271 листа 02. В строку 080 перенесите сумму регионального налога к уменьшению в региональный бюджет из строки 281 листа 02.

В подразделе 1.2 рассчитывают сумму авансовых платежей, которые предстоит уплачивать в следующем квартале. Этот подраздел заполняют только те компании, которые определяют ежемесячные авансы внутри кварталов исходя из прибыли предыдущего квартала. Особенностью отчета за 9 месяцев является то, что авансы, отраженные в подразделе 1.2, компании надо будет платить как в IV квартале, так и в I квартале 2016 года. То есть по общему правилу авансы в октябре-декабре и в январе-марте равны. Но в некоторых случаях это равенство не выполняется. Например, если с 2016 года компания перейдет на другой способ уплаты авансов. При расхождениях надо заполнять два подраздела 1.2. В одном рассчитать платежи IV квартала, в другом - авансы I квартала.

Особенности отражения торгового сбора

Форма, электронный формат декларации по налогу на прибыль, а также порядок ее заполнения не предусматривают возможность отражения уплаченного торгового сбора. До внесения изменений в эти документы рекомендует поступать следующим образом.

Сумму уплаченного торгового сбора укажите по строкам 240 и 260 листа 02 декларации. Сделайте это так же, как и при отражении налога, уплаченного (удержанного) за границей, который засчитывается в счет уплаты налога на прибыль. При этом сумма отраженного в декларации торгового сбора и налога, уплаченного за границей, не может превышать сумму налога (авансового платежа), который подлежит зачислению в региональный бюджет (строка 200 листа 02):

Кроме того, при заполнении строки 230 листа 02 уменьшите сумму начисленных авансовых платежей на сумму торгового сбора, отраженного в за предыдущий отчетный период:

Такие разъяснения содержатся в письме ФНС России от 12 августа 2015 г. № ГД-4-3/14174. В приложениях 1 и 2 к этому письму приведены примеры отражения торгового сбора в декларациях по налогу на прибыль.

Обратите внимание на положения, касающиеся налога на прибыль, и актуальные в 2016 году в статье "Учетная политика по налогу на прибыль - 2016" На страницах журнала мы уже говорили о том, что с 2014 года претерпели изменения нормы НК РФ, касающиеся порядка исчисления и удержания налога на прибыль с доходов, полученных от долевого участия в организациях . Эти изменения требовали внесения поправок в действующую форму декларации. Однако налоговики (почему-то) не спешили ее корректировать. В результате на протяжении всего года организации, которые получали названные доходы, были вынуждены «подстраиваться» под реалии действительности (благо налоговое ведомство подсказывало в своих разъяснениях, как это делать).И вот наконец-то налогоплательщики дождались. Новая форма декларации, а вместе с ней порядок ее заполнения и формат представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ (далее - Приказ ФНС России № ММВ7-3/600@). В ней ведомство учло изменения законодательства по прибыли, как вступившие в силу в 2014 году, так и начавшие действовать с начала текущего года. С какого периода организации обязаны отчитываться по-новому? Чем обновленная форма декларации отличается от прежней? Какие изменения и дополнения в нее внесены? Кого из налогоплательщиков они затронут? С отчетности за какой период применяется новая форма декларации?

Статьи по теме:

Итак, новая форма декларации по налогу на прибыль появилась на свет благодаря Приказу ФНС России № ММВ-7-3/600@. Данный нормативный правовой акт налогового ведомства зарегистрирован в Минюсте 17.12.2014 и 30.12.2014 опубликован в «Российской газете». Соответствующую Информацию «Об утверждении новой формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций» чиновники ФНС разместили на своем официальном сайте в Интернете 09.01.2015.

Между тем ни в названном приказе, ни в упомянутой информации не сказано, с отчетности за какой отчетный или налоговый период должна применяться новая форма декларации. С одной стороны, налоговики успели опубликовать приказ, утвердивший новую форму декларации, в 2014 году, а с другой - положения данного приказа вступили в силу уже в 2015 году, а именно 10 января. В связи с этим возникает вопрос: какую форму декларации заполнять при составлении отчетности за 2014 год - новую или старую?

Согласно п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу по истечении десяти дней после дня их официального опубликования (если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу).

Изучив форму декларации, можно сделать вывод, что она применяется и для отчетности за 2014 год. Об этом свидетельствует, в частности, наличие в декларации двух вариантов листа 05. На одном из них указано: «Данная форма Листа 05 не применяется с 01.01.2015», на другом отмечено: «Данная форма Листа 05 применяется с 01.01.2015». Соответствующие правила формирования каждого из названных вариантов листа 05 приведены в самостоятельных разделах (XIII-I и XIII-II) Порядка заполнения декларации (далее - Порядок).

Кроме того, кардинально обновленная форма раздела А листа 03 декларации (он предназначен для расчета налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом с соответствующих доходов) полностью адаптирована к нормам НК РФ, которые действовали на протяжении всего 2014 года. Это позволит организациям, получившим в прошедшем налоговом периоде доходы в виде дивидендов от участия в других организациях, созданных на территории РФ, правильно отчитаться по налогу на прибыль (ведь прежняя форма декларации не соответствовала изменившимся положениям гл. 25 НК РФ).

Есть и другие основания полагать, что новая форма декларации предназначена для отчетности за 2014 год. Например, в приложении 3 к листу 02, в котором по строкам 100 - 170 отражаются данные по операциям, связанным с реализацией права требования долга, с учетом особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) прав требований, установленных ст. 279 НК РФ, некоторые строки (110, 130, 160 и 170) данного приложения с 01.01.2015 не применяются (п. 8.2 разд. VIII Порядка). А раз эти строки в декларации есть, значит, они предназначены для формирования отчетности за 2014 год.

В то же время существует и такое мнение, что новую форму декларации следует использовать с первого отчетного периода текущего года (I квартала или января 2015 года). Приверженцы такой точки зрения ссылаются на похожую ситуацию, которая имела место при утверждении формы декларации за 2010 год.Напомним, что в конце 2010 года налоговое ведомство издало Приказ от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@ , которым была утверждена очередная форма декларации по налогу на прибыль. Данный приказ был зарегистрирован в Минюсте 02.02.2011 и официально опубликован в СМИ 18.02.2011. Причем в п. 2 этого приказа было закреплено, что его положения применяются начиная с представления декларации за налоговый период 2010 года.Так вот, нашелся налогоплательщик, по мнению которого названный приказ был введен в действие с нарушением порядка, установленного ст. 5 НК РФ, то есть с распространением его положений на правоотношения, возникшие до дня официального опубликования. Поэтому он обратился в ВАС с заявлением о признании недействующим п. 2 Приказа № ММВ-7-3/730@, что и было сделано высшими судьями.

В Решении от 28.07.2011 № ВАС-8096/11 они пришли к выводу: поскольку оспариваемый нормативный правовой акт опубликован 18.02.2011, то, следовательно, его действие распространяется на декларирование, представляемое за отчетные (налоговый) периоды, окончившиеся после 28.02.2011.В качестве аргументов такой позиции арбитры указали следующее. В рассматриваемом случае распространение обязанности по представлению декларации по новой форме, предусматривающей необходимость раскрытия дополнительных сведений о суммах доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, учитываемых для целей налогообложения отдельными категориями налогоплательщиков, на декларирование за налоговый период, окончившийся на момент опубликования нормативного правового акта, суд признает нарушением закрепленного п. 2 ст. 5 НК РФ принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые обязанности или иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков.

Иными словами, если декларирование налога по-новому ухудшает положение налогоплательщика, новая форма отчетности начинает применяться с того периода, на который приходится дата вступления в силу нормативного правового акта, которым она утверждена.

Приказ ФНС России № ММВ-7-3/600@ вступил в силу 10.01.2015 (то есть в I квартале 2015 года). Остается установить, ухудшает ли он положение налогоплательщиков. Для этого надо проанализировать новую форму декларации по налогу на прибыль и положения Порядка.

Состав декларации.

Обязательные листы, разделы, приложения. Как и прежде, состав декларации по налогу на прибыль определен в разд. I Порядка. Положительным моментом является то, что теперь в п. 1.1 данного раздела указано, в соответствии с какими положениями гл. 25 НК РФ российские организации представляют декларацию, а также налоговые расчеты, входящие в ее состав.Так, декларация подается российскими организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль, в соответствии со ст. 246 НК РФ, а налоговые расчеты, которые включаются в декларацию, - российскими организациями, исполняющими обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль и (или) признаваемыми налоговыми агентами по НДФЛ, согласно ст. 226.1 НК РФ.

Статья 226.1 НК РФ введена в гл. 23 НК РФ с 01.01.2014. Она регулирует особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми

агентами при совершении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов. В силу п. 4 ст. 230 НК РФ лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, подают в налоговый орган соответствующие сведения в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Если иное не установлено Порядком, в составе декларации налога на прибыль в 2015 году обязательно представляются:

• лист 01 (титульный лист);
• подраздел 1.1 раздела 1 (данный подраздел не входит в состав декларации некоммерческих организаций, у которых не возникает обязанности по уплате налога на прибыль (п. 1.2 разд. I Порядка), и компаний, исполняющих обязанности только налоговых агентов по исчислению налоговой базы и суммы налога на прибыль (п. 1.7 разд. I Порядка));
• лист 02;
• приложение 1 к листу 02;
• приложение 2 к листу 02.

Остальные подразделы, листы и приложения декларации включаются в ее состав и представляются в налоговый орган, только если налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в указанных подразделах, листах и приложениях, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.

Новые приложения к декларации.

Анализируемая форма декларации (по сравнению с прежней) пополнилась двумя новыми приложениями.Так, появилось приложение 6б к листу 02 «Доходы и расходы участников консолидированной группы налогоплательщиков, сформировавших консолидированную налоговую базу в целом по группе». Правила его заполнения приведены в п. 10.15 разд. X Порядка.

Очевидно, что данное приложение представляется только ответственными участниками КГН. Полный состав декларации этой категории налогоплательщиков, а также особенности формирования ими отчетности закреплены в п. 1.6.5 - 1.6.7 разд. I Порядка. Кроме того, в состав декларации введено приложение 2 «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, от операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов». Напомним, что обязанность по представлению данных сведений предусмотрена для налоговых агентов п. 4 ст. 230 НК РФ, на что указано в разд. XVII Порядка, в котором содержатся правила заполнения приложения 2 к декларации.

Две формы одного листа.

Нововведением являются две формы листа 05, в котором производится расчет налоговой базы по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке . Одна из форм данного листа заполняется, если налогоплательщик получил доходы по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в отчетные и налоговый периоды 2014 года (разд. XIII-I Порядка), вторая - если указанные доходы получены начиная с первого отчетного (налогового) периода 2015 года (разд. XIII-II Порядка).

Состав отчетности учреждений культуры.

С 2014 года театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не должны исчислять и уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль (абз. 2 п. 3 ст. 286 НК РФ). Поэтому они не обязаны в течение года представлять декларации за отчетные периоды. В силу абз. 2 п. 2 ст. 289 НК РФ названные учреждения декларируют свои доходы и расходы по истечении календарного года. Эти изменения положений гл. 25 НК РФ нашли отражение в п. 1.2 разд. I Порядка, в котором сказано, что данные организации подают декларации за налоговый период в составе согласно п. 1.1 разд. I Порядка с указанием в листе 01 по реквизиту «по месту нахождения (учета)» кода 234.

Сельхозпроизводители убытки на будущее не переносят.

Некоторые изменения коснулись сельскохозяйственных производителей и рыбохозяйственных организаций в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, налогообложение которой в соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ осуществляется по нулевой налоговой ставке.В пункте 1.5 разд. I Порядка установлено, что по итогам отчетных (налоговых) периодов эти налогоплательщики представляют в составе декларации лист 01, подразделы 1.1 и 1.2 раздела 1,лист 02, приложения 1, 2, 3, 5 к листу 02 с кодом 2 по реквизиту«Признак налогоплательщика».

В отличие от прежней формы декларации теперь сельхозпроизводители и рыбохозяйственные организации не представляют приложение 4 к листу 02, что вполне оправданно. Ведь п. 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что на будущее не могут переноситься убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0% в случаях, установленных, в частности, п. 1.3 ст. 284 НК РФ.Что касается показателей по иным видам деятельности, то эти налогоплательщики отражают их в декларации в общеустановленном порядке с указанием в листе 02 и приложениях к нему кода 1 по реквизиту «Признак налогоплательщика».

Отчетность операторов нового морского месторождения.

В пункте 1.6.1 разд. I Порядка определен состав декларации для организаций, поименованных в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (это компании, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья; а также операторы нового морского месторождения углеводородного сырья). Особенности налогообложения данных организаций установлены с 01.01.2014.

Они представляют в налоговые органы декларации, в которых определена налоговая база отдельно по каждому новому месторождению, с отражением ее расчета и исчисленного налога в подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1, в листе 02 и приложениях 1 - 4 к нему с кодом 4 по реквизиту «Признак налогоплательщика (код)».Названные организации рассчитывают налоговую базу при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, отдельно от налоговой базы, определяемой при ведении иных видов деятельности, на основании п. 2 ст. 275.2 НК РФ.

Если организация - налоговый агент по НДФЛ.

Согласно п. 1.8 разд. I Порядка организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему РФ НДФЛ, в соответствии с п. 4 ст. 230 НК РФ представляют в налоговые органы новое приложение 2. Напомним правила его заполнения приведены в разд. XVII Порядка.

Организации - плательщики налога на прибыль включают данное приложение в состав декларации. При отсутствии обязанности представления декларации приложение 2 подается вместе с расчетом по налогу на прибыль организаций (лист 03) с указанием в листе 01 по реквизиту «по месту нахождения (учета)» кода 231.Если организация не должна представлять ни декларацию, ни расчет по налогу на прибыль, она подает в инспекцию лист 01 и приложение 2 к декларации. При этом в листе 01 по реквизиту«по месту нахождения (учета)» указывается код 235.

В последнем абзаце п. 1.8 разд. I Порядка указано, что приложение 2 к налоговой декларации представляется в налоговые органы только за налоговый период.

Общие требования к порядку заполнения и представления декларации.

С 01.01.2014 ст. 52 НК РФ, регулирующая порядок исчисления налога, была дополнена п. 6, согласно которому суммы налогов необходимо исчислять в полных рублях. Это новшество нашло отражение в п. 2.1 разд. II Порядка, в котором закреплено: все стоимостные показатели декларации заполняются в полных рублях (за исключением значений, указываемых в приложении 2, поскольку здесь приводятся данные по НДФЛ).

Кроме того, в п. 2.5 разд. II Порядка уточнены правила подписания декларации, представляемой организацией в электронной форме. Здесь указано, что отчетность может быть подана налогоплательщиком в инспекцию лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронном виде с усиленной квалифицированной электронной подписью по ТКС в соответствии со ст. 80 НК РФ. В той же норме прежнего Порядка заполнения декларации говорилось об электронно-цифровой подписи.

Новшества в заполнении листов, разделов, приложений.

Обо всех нововведениях мы, конечно, рассказать не сможем, затронем лишь некоторые из них.В подразделах 1.1 и 1.2 раздела 1 декларации больше не отражается признак налогоплательщика (код). Ранее в данном поле проставлялся один из предлагаемых кодов:

• 1 - организация, не относящаяся к указанным по коду 2;
• 2 - сельскохозяйственный товаропроизводитель.

В новой форме декларации к существовавшим ранее кодам, обозначаемым в листе 02 и приложениях 1 - 4 к нему, добавлен код 4 - организация, осуществляющая деятельность на новом морском месторождении углеводородного сырья.В приложении 2 к листу 02 появились дополнительные строки 400 - 403, предназначенные для корректировки налоговой базы за предшествующие периоды. Правила их заполнения прописаны в п. 7.3 разд. VII Порядка.

Так, по строке 400 отражается изменение налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В строках 401 - 403 расшифровываются показатели строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения). При этом в указанные строки не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде и отраженные по строке 101 приложения 1 к листу 02 и по строке 301 приложения 2 к листу 02 декларации.

Отметим, что показатель строки 400 учитывается при формировании строки 100 листа 02.С 01.01.2015 организации определяют общую налоговую базу с учетом доходов и расходов по операциям с обращающимися ценными бумагами, что установлено п. 21 ст. 280 НК РФ. В связи с этим приложения 1 и 2 к листу 02 пополнились новыми реквизитами.

В приложении 1 - это строки 023 «Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг - всего» и 024 «в том числе сумма отклонения от минимальной (расчетной) цены. В приложение 2 добавлены аналогичные строки - 072 и 073, касающиеся расходов и отклонений по указанным ценным бумагам. Все эти строки заполняются с 1 января 2015 года (п. 6.1 разд. VI, п. 7.1 разд. VII Порядка).

При этом, разумеется, показатели строк 023 и 072 учитываются при определении итоговой суммы доходов от реализации (строка 040 приложения 1 к листу 02) и суммы признанных расходов (строка 130 приложения 2 к листу 02) соответственно.Как указывалось выше, сельскохозяйственные товаропроизводители не представляют в составе новой декларации приложение 4 к листу 02. Зато теперь в данном приложении отражаются убытки по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, которые уменьшают общую налоговую базу соответствующих отчетных (налоговых) периодов начиная с 1 января 2015 года. Порядок признания таких убытков установлен в ст. 5 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ.

Изменения в разделе А листа 03 декларации.

В упоминавшейся выше Информации ФНС говорилось, что в основном изменения формы декларации коснулись расчета налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (лист 03).Как и ранее, данный лист состоит из трех разделов (А, Б и В). Существенные изменения внесены в раздел А, который теперь учитывает скорректированный с 01.01.2014 порядок расчета налога на прибыль с дивидендов (разд. XI Порядка).

Правила налогообложения доходов от долевого участия в других организациях установлен ст. 275, 284, п. 4 и 5 ст. 286, п. 2 и 4 ст. 287, ст. 310.1 НК РФ. Согласно изменениям законодательства с 2014 года дивиденды по акциям акционерных обществ могут выплачивать как непосредственно сами акционерные общества, являющиеся эмитентами ценных бумаг, так и организации, не являющиеся таковыми. К последним, в частности, относятся депозитарии, на лицевом счете (счете депо) которых учитываются права на ценные бумаги, принадлежащие иным лицам.

В связи с этим раздел А листа 03 дополнен новым реквизитом«Категория налогового агента». Организации, являющиеся эмитентами ценных бумаг, распределяющие прибыль, оставшуюся после налогообложения и признаваемые налоговыми агентами в соответствии с п. 3 и пп. 1, 3 п. 7 ст. 275 НК РФ, по данному реквизиту проставляют значение 1.

В свою очередь, организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы по ценным бумагам, эмитентом которых не являются, и признаваемые налоговыми агентами в соответствии с пп. 2, 4, 5, 6 п. 7 и п. 8 ст. 275 НК РФ, по реквизиту «Категория налогового агента» указывают значение 2.Лист 03 заполняется применительно к каждому решению о распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Если в текущем периоде осуществляются выплаты по нескольким решениям, представляется несколько листов 03.

Отметим, что новая форма раздела А листа 03 декларации прямо предусматривает включение в расчет общей суммы дивидендов, начисленных иностранным организациям и физическим лицам - нерезидентам РФ (строки 010, 040, 050), чего не было в прежней форме данного раздела.Кроме того, в анализируемый раздел добавлены новые строки:

• строка 060, в которой отражаются дивиденды, начисленные получателям дохода - организациям и физическим лицам, налоговый статус которых не установлен (то есть в отношении этих лиц налоговому агенту не была предоставлена соответствующая информация). В связи с этим данные дивиденды подлежат обложению налогом на прибыль и НДФЛ по повышенной ставке в размере 30%;
• строка 070, в которой указываются дивиденды, перечисленные лицам, являющимся не получателями дохода, а номинальными держателями ценных бумаг (без удержания налога).

В прежней форме декларации для этого показателя отдельной строки предусмотрено не было. Поэтому организация-эмитент была вынуждена включать сумму дивидендов, перечисленных депозитарию (а именно он является номинальным держателем ценных бумаг), в строку 044 вместе с суммой дивидендов, подлежащих распределению в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками. В связи с этим показатель строки 040 (в ней отражалась общая сумма дивидендов, подлежащих распределению российским акционерам) не соответствовал сумме строк 041 -044. Теперь это несоответствие устранено.

Как видим, новая форма декларации по налогу на прибыль содержит достаточное количество изменений по сравнению с прежней ее формой. Однако в основном эти изменения начали действовать еще с 1 января 2014 года. Причем кардинальные поправки в законодательстве требовали незамедлительной корректировки формы отчетности. Поэтому многие налогоплательщики эту декларацию ждали.

Да, в форме появились новые приложения, в листах и разделах добавились строки. Однако все это, на взгляд автора, обоснованно, целесообразно, соответствует нормам налогового законодательства. Поэтому Приказ ФНС России № ММВ-7-3/600@, вступивший в силу в 2015 году, не ухудшает положение налогоплательщиков. Значит, новую декларацию следует применять при составлении отчетности за налоговый период 2014 года.

Хотя, вероятно, не все налогоплательщики будут согласны с такими выводами, особенно те, которых изменение законодательства практически не коснулось. Значит, неизбежно в контролирующие органы будут поступать соответствующие запросы. Будем ждать ответов на них.

Г. П. Антонова
эксперт журнала
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов»,
№2, февраль, 2015 г.

См. статью Ю. А. Белецкой «Дивиденды: нормы НК РФ изменились, а форма декларации пока нет», № 11, 2014.

Документ утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@.

Дополнительно читайте статью Н. Н. Луговой «Вексель банка: от покупки до передачи в качестве оплаты» в этом номере журнала.

WiseAdvice Consulting Group

Особенности заполнения новой декларации по налогу на прибыль

Новые контрольные соотношения для декларации по налогу на прибыль

Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат ее представления в электронной форме. Налоговая служба рекомендовала использовать новую форму декларации при составлении отчетности за 2014 г. При этом оставив за организацией право отчитываться как по новой, так и по старой формам (письмо ФНС России от 05.02.2015 N ГД-4-3/1696@).

Начиная с отчетности за 1 квартал 2015 года налогоплательщики обязаны применять новую форму декларации.

Контрольные соотношения для новой декларации по налогу на прибыль обнародованы Письмом ФНС от 14 июля 2015 г. № ЕД-4-3/12317@ «О контрольных соотношениях показателей налоговой декларации по налогу на прибыль организаций»

Таблица контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности содержит формулы контрольных соотношений с указанием документов, строк и листов декларации.

В случае невыполнения контрольных соотношений в таблице есть описание возможного нарушения законодательства РФ со ссылкой на статью НК РФ и приведены действия проверяющего при выявлении этого нарушения.

Таблица содержит как внутридокументарные контрольные соотношения, так и междокументарные.

Например, при проверке Листа 03 декларации по налогу на прибыль есть междокументарное соотношение налоговой и бухгалтерской отчетности.

Исходные документы — декларация по налогу на прибыль организаций

за налоговый период, форма 4 Отчет о движении денежных средств годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Формула контрольного соотношения:

Если Строка формы 4 «на выплату дивидендов» в отчетном налоговом периоде больше нуля, то сумма строк 110 и 120 листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)»также должна быть больше нуля. Если это контрольное соотношение не выполняется, то возможно занижение налога на доходы в виде дивидендов.

Действия проверяющего в этом случае — направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.

Пример внутридокументарного соотношения:

Если разность строки 180 «сумма исчисленного налога всего» декларации и строки 180 « сумма исчисленного налога всего» декларации предыдущего отчетного периода больше нуля, то строка 290 «Сумма ежемесячных авансовых платежей подлежащих уплате в квартале, следующем за текущем отчетным периодом» равна этой разнице. При невыполнении данного контрольного соотношения возможно неправильное исчисление суммы ежемесячного авансового платежа.

Действия проверяющего в случае выявления нарушения контрольного соотношения — проверить, изменялась ли сумма исчисленного налога при камеральной налоговой проверке налоговой декларации за предыдущий отчетный период. Если с учетом результатов камеральной налоговой проверки контрольное соотношение не выполняется, то в соответствии со статьей 88 НК РФ направить налогоплательщику требование о представлении в течение пяти рабочих дней пояснений или внесении соответствующих исправлений. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, составляется акт проверки согласно ст. 100 НК РФ.

Отражение в налоговой отчетности ошибок прошлых лет

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ в Приложении 2 к листу 02 введены строки для отражения сумм корректировки налоговой базы в связи с выявлением ошибок (искажений), относящихся к прошлым периодам. Так, согласно пункту 7.3 Порядка заполнения декларации, по строке 400 отражается корректировка налоговой базы при реализации налогоплательщиком предоставленного абзацем вторым пункта 1 статьи 54 НК РФ права перерасчета налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

По строкам 401-403 приводится расшифровка показателя строки 400 по прошлым налоговым периодам, к которым относятся выявленные ошибки (искажения).

В строки 400-403 не включаются суммы доходов и убытков прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, и отраженные по строке 101 Приложения N 1 к Листу 02 и по строке 301 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

Показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 Листа 02 Декларации.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете регламентирован ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При этом абзацем третьим п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Минфин России разъясняет, что в соответствии с указанной нормой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения) (письма от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03- 06/1/526).

При этом следует учитывать, что НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03- 06/1/627).

Однако в данном случае нужно иметь в виду, что применение абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, подлежащего корректировке, организация не получила убыток и своевременно уплачивала налог на прибыль в бюджет (смотрите письма Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40, от 07.05.2010 N 03-02- 07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193).

Вопрос возможности признания расходов в более позднем периоде все еще остается спорным. Попытки простого «переноса» расходов на более поздний период без обоснования причин, помешавших признать эти расходы своевременно, по-прежнему встречают сопротивление налоговых органов и не всегда поощряются судами.

Важно заметить, что НК РФ не содержит понятия «ошибка». В целях применения статьи 54 НК РФ указанное понятие имеет то же значение, что и в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (см. п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3583, от 04.11.2014 N 03-03- 06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).

Согласно ПБУ 22/2010 ошибка — это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Ошибка может быть обусловлена:

• неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением учетной политики организации;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной квалификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

При этом, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

О составе уточненной декларации по налогу на прибыль

Письмом ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11057@ разъяснен вопрос о составе уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль для представления в налоговые органы в случае, если уточняются только декларация и расчет по налогу на прибыль (без уточнения Приложения N 2 к декларации).

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном данной статьей НК РФ.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

В соответствии с пунктами 1.7 и 1.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@, организации — налогоплательщики налога на прибыль, исполняющие обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль организаций, включают в состав налоговой декларации налоговый расчет, состоящий из подраздела 1.3 Раздела 1 и Листа 03 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».

Организации, исполняющие обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налога на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 4 статьи 230 НК РФ, представляют в налоговые органы Приложение N 2 к налоговой декларации «Сведения о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом». При этом организации — налогоплательщики налога на прибыль включают Приложение N 2 к налоговой декларации в состав налоговой декларации.

В подпункте 2 пункта 3.2 Порядка определен порядок представления отдельно от налоговой декларации уточненного налогового расчета, содержащего данные только о тех налогоплательщиках, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога.

Аналогичная норма в части представления в налоговой орган только уточненных Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, содержится в пункте 17.1 Порядка.

Представление в налоговый орган уточненной налоговой декларации с включением в нее только тех листов и приложений к ним, в которых выявлены недостоверные сведения или ошибки, НК РФ не предусматривает. Соответственно, уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган в полном объеме, определенном в Порядке.

Что касается представления в налоговый орган уточненной налоговой декларации без входящих в ее состав налогового расчета и Сведений о доходах физического лица, выплаченных ему налоговым агентом, то данный вопрос будет рассмотрен при подготовке изменений в налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций.

Обязанности налогового агента и ставка налога на прибыль при выплате дивидендов, в том числе иностранным участникам

С 1 января 2015 года увеличилась ставка налога на доходы по дивидендам выплачиваемым резидентам с 9 до 13 %.

Повышенная ставка применяется к доходам, выплаченным участникам, начиная с 1 января 2015 года.

В том случае, если в течение 2014 года резидент получал промежуточные ежеквартальные дивиденды, они облагались налогом на прибыль и НДФЛ по ставке 9% (п. 5 ст. 286 НК РФ). А вот дивиденды, рассчитанные исходя из годовой прибыли и выплачиваемые в 2015 году, будут облагаться уже по ставке 13%.

При заполнении Листа 03 Декларации по налогу на прибыль в связи с выплатой дивидендов необходимо учитывать следующие особенности.

Обратите внимание на письмо ФНС России от 26.02.2015 N ГД-4-3/2964@

«О ставке налога на прибыль организаций по доходам в виде дивидендов» (вместе с Письмом>Минфина России от 09.02.2015 N 03-03- 10/5145)

Данный документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog. ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), утвержденная приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (зарегистрирован Минюстом России 17.12.2014, регистрационный N 35255), не учитывает изменение указанной налоговой ставки.

В этой связи до внесения изменений в форму названной налоговой декларации при заполнении Раздела А «Расчет налога с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)» Листа 03 декларации необходимо исходить из следующего.

Суммы дивидендов, подлежащие распределению российским организациям, указанным в подпункте 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а также суммы дивидендов, с которых налог исчисляется по налоговой ставке 13 процентов, отражаются, соответственно, по строкам 023 и 091.

Если решение о распределении прибыли, остающейся после налогообложения, принято до 1 января 2015 года и частично дивиденды выплачены в 2014 году с налогообложением их по налоговой ставке 9 процентов, то при представлении деклараций за отчетные (налоговый) периоды 2015 года:

• дивиденды, распределенные российским организациям и выплаченные в 2014 году с исчислением налога по ставке 9 процентов, указываются по строке 022;
• дивиденды, распределенные российским организациям и выплаченные в 2015 году с исчислением налога по ставке 13 процентов, указываются по строке 023.

По строке 091 приводится общая сумма дивидендов (с учетом уменьшения в установленном порядке на суммы полученных дивидендов самой организацией, распределяющей прибыль), налог с которых удержан по ставкам 9 и 13 процентов. Налог, исчисленный по указанным налоговым ставкам, отражается по строке 100 общей суммой.

Письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-03-10/5145

Пунктом 1 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» в статью 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 года.

Так, согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции вышеуказанного Федерального закона) с 1 января 2015 года по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками, к налоговой базе применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Таким образом, к дивидендам, полученным начиная с 1 января 2015 года, необходимо применять налоговую ставку в размере 13 процентов. При этом к фактически полученным в 2014 году дивидендам, с которых российская организация обязана самостоятельно исчислить и уплатить налог на прибыль организаций ввиду не удержания его налоговым агентом, необходимо применять налоговую ставку, которая действовала в 2014 году, то есть налоговую ставку в размере 9 процентов.

«О направлении для сведения и использования в работе письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации от 29.01.2015 N 03-04-07/3263 о представлении сведений о доходах физических лиц при получении дохода по операциям с ценными бумагами»

Согласно пункту 4 статьи 230 НК РФ лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со статьей 226.1 НК РФ, представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов (при наличии соответствующей информации), и о суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов по форме, в порядке и сроки, которые установлены статьей 289 НК РФ для представления налоговых расчетов налоговыми агентами по налогу на прибыль организаций.

Сведения о доходах физических лиц, предусмотренные пунктом 4 статьи 230 НК РФ, представляются налоговыми агентами персонально по каждому физическому лицу — получателю доходов.

При этом в отношении доходов от операций с ценными бумагами и выплат по ценным бумагам (купоны, дивиденды по акциям российских организаций), по которым представлены сведения о доходах в соответствии с приложением N 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль, представление сведений о таких доходах в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ не требуется.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В случае если выплату доходов по ценным бумагам производит организация, не признаваемая налоговым агентом в рамках статьи 226.1 НК РФ, но являющаяся налоговым агентом на основании статьи 226 НК РФ, сведения о доходах физических лиц представляются указанной организацией по форме и в порядке, установленном пунктом 2 статьи 230 НК РФ. К таким организациям, в частности, относятся организации, выплачивающие дивиденды, не относящиеся к дивидендам по акциям российских организаций.

В соответствии с пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ в случае если налог на доходы физических лиц, исчисленный с доходов от операций с ценными бумагами и дивидендов по акциям российских организаций невозможно удержать, то организация-налоговый агент до 1 марта следующего года в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога и сумме задолженности налогоплательщика. В таком случае сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога может быть представлено по форме и в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 230 НК РФ налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога.

В отношении сведений о доходах, которые представляют налоговые агенты в налоговые органы в соответствии с пунктом 4 статьи 230 НК РФ, по заявлению работника ему может быть выдана справка о таких полученных доходах и удержанных суммах налога по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20__ год».

Из указанных разъяснений Минфина можно сделать следующий вывод: обязанность представлять в налоговый орган сведения о доходах физических лиц в виде Приложения № 2 к декларации по налогу на прибыль возложена только на организации, которые выплачивают физическим лицам доходы по ценным бумагам или по операциям с ценными бумагами. Доли в ООО не являются ценными бумагами, поэтому при распределении прибыли между участниками (т.е. при выплате дивидендов) они признаются налоговыми агентами на основании ст. 226 НК РФ, а не на основании ст. 226.1 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика (ООО, применяющего упрощенную систему налогообложения и выплачивающего дивиденды только физическим лицам) обязанности представлять сведения о доходах физических лиц в виде Приложения № 2 к декларации по налогу на прибыль, у него не возникает и обязанности по сдаче в налоговый орган расчета налога на прибыль организаций с доходов, удерживаемого налоговым агентом (Лист 03 декларации).

Письмом ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11052»О налогообложении доходов от долевого участия в других организациях»(вместе с <Письмом> Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-10/27550) разъяснено, что при выплате доходов от долевого участия в ООО допускается применение формулы для расчета дивидендов из пункта 5 статьи 275 НК РФ

Управлениям ФНС России по субъектам Российской Федерации поручается довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» определено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (пункт 5 статьи 286 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, установлены в статье 275 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 275 НК РФ сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика — получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 статьи 275 НК РФ, исчисляется налоговым агентом в соответствии с пунктом 4 статьи 275 НК РФ по формуле, определенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям аукционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, положение пункта 1 статьи 43 НК РФ, устанавливающее определение дивидендов для целей НК РФ, к дивидендам как таковым относит не только доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям, но и аналогичный доход, полученный участником по принадлежащим ему долям.

В связи с этим считаем, что при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащей участнику общества с ограниченной ответственностью доли, лицу, признаваемому в соответствии с НК РФ налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, необходимо определять сумму налога в порядке и по формуле, определенной в пункте 5 статьи 275 НК РФ.

Порядок отражения в декларации по налогу на прибыль организаций полученных дивидендов.

Сумма полученных налогоплательщиком дивидендов по данным налогового учета указывается в составе внереализационных доходов по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 и по строке 020 Листа 02. Затем, уже как доход, исключаемый из прибыли, эта же сумма отражается по строке 070 Листа 02 (пункты 6.2, 5.2, 5.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). Таким образом, дивиденды, налог на прибыль с которых был удержан налоговым агентом, не формируют налоговую базу, с которой рассчитывается сумма налога на прибыль (строка 180 Листа 02). Такой же порядок отражения в декларации полученных дивидендов применялся ранее.

Об обязанности налогового агента при выплате дохода иностранным организациям

С 1 января 2015 года в статье 7 НК РФ «Международные договоры по вопросам налогообложения» появилось новое понятие — лицо, имеющее фактическое право на доходы. Разберемся, как это нововведение повлияло на обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль.

Напомним, обязанности налогового агента по налогу на прибыль в отношении иностранных организаций возникают у российских налогоплательщиков при выплате этим организациям доходов, перечисленных в статье 309 НК РФ, это, так называемые пассивные доходы — проценты по долговым обязательствам, дивиденды, роялти, лицензионные и арендные платежи, штрафы и т.п.

В статье 310 НК РФ установлены ставки, применяемые к доходам, выплачиваемым иностранным организациям от источников в РФ. При этом, к доходам, выплачиваемым иностранным организациям могут применяться льготные ставки или доходы вовсе могут не подлежать налогообложению на территории РФ, если это предусмотрено международными договорами (соглашениями) об избежании двойного налогообложения.

До 1 января 2015 года иностранной организации для применения пониженных ставок или полного освобождения дохода от налога на прибыль достаточно было предъявить налоговому агенту до момента выплаты дохода подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соглашение об избежании двойного налогообложения. Это подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведено на русский язык.

С 1 января 2015 года для того, чтобы корректно применить положения международных договоров, помимо получения подтверждения налогового резиденства иностранной организации в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, налоговый агент, выплачивающий доход, вправе запросить у иностранной организации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода .

С одной стороны в НК РФ прописано право, а не обязанность налогового агента запросить сведения о бенефициаре, с другой стороны, если налоговый агент не воспользуется этим правом, то при определенных обстоятельствах ему может выйти боком такое пренебрежение своими правами.

Например, налоговые органы смогут установить бенефициара в порядке информационного обмена в рамках присоединения РФ к Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбург, 25 января 1988 г.) ETS N 127 (в редакции Протокола от 27 мая 2010 г.) Российская Федерация присоединилась к Конвенции и ратифицировала ее Федеральным Законом от 4 ноября 2014 г., для РФ она вступила в силу с 1 июля 2015 года.

Обратите внимание, со ссылкой на Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой НК РФ» в письме от 14 апреля 2014 г. N 03-08-РЗ/16905 Минфин РФ напоминает, что ответственность за правильность исчисления и удержания налога несет налоговый агент.

Согласно позиции Пленума ВАС РФ контролирующие органы вправе в принудительном порядке взыскать с налогового агента сумму налога, не удержанную при выплате дохода иностранной организации (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Данная позиция основана на том, что иностранные лица, получающие доходы, не состоят на учете в налоговых органах РФ, поэтому их налоговое администрирование невозможно. При этом с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (абз. 7 п. 2 Постановления от 30.07.2013 N 57, постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 5317/11).

Из свежих разъяснений Минфина и ФНС можно сделать вывод, что контролирующие органы настоятельно рекомендуют налоговому агенту перед тем как применять к выплачиваемы доходам льготное налогообложение убедиться, что лицо, которому перечисляется доход и лицо, которое имеет право самостоятельно распоряжаться таким доходом — это одно и то же лицо (бенефициарный собственник).

Например, в Письме ФНС от 13 апреля 2015 г. N ОА-4-17/6277@ сделан вывод, если иностранная организация, которой выплачивается доход, не претендует на применение пониженных ставок в соответствии с положениями международного договора об избежании двойного налогообложения и не сообщает информацию о лице — фактическом получателе дохода, то налогообложение осуществляется в соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах. То есть льготное налогообложение не применяется, а при выплате дохода иностранной организации применяются ставки налога из ст. 284 НК РФ. Так, согласно пп.1.п.1 ст. 284 НК РФ процентные доходы в виде долговых обязательств подлежат налогообложению по ставке 20%. Согласно пп.3 п.3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме установлена ставка 15%.

При этом в письме Минфина РФ от 2 февраля 2015 г. N 03-08-05/3841 разъясняется, что в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, не применил положения международного договора РФ и удержал налог с дохода иностранной организации в полном объеме, либо налог с дохода иностранной организации был исчислен и удержан в ходе проведения мероприятий налогового контроля, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога с предоставлением документов, указанных в настоящей статье, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента на основании п. 4 ст. 312 НК РФ.

Изменения в порядке учета процентов по долговым обязательствам, в том числе по контролируемой задолженности

Общие правила с 1 января 2015

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Проценты по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Сумма процентов по кредиту отражается по строкам 200 и 201 Приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@)).

В статье 269 НК РФ установлены особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения.

С 01.01.2015 по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено указанной статьей.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, определены в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

	Характер сделки	Доходы признаются	Расходы признаются
1	Долговое обязательство, не признаваемое контролируемой сделкой		По фактической ставке, установленной в договоре
2	Контролируемая сделка, если ставка находится в интервале предельных значений	По фактической ставке, установленной в договоре, если она больше минимального значения интервала предельных значений	По фактической ставке, установленной в договоре, если она меньше максимального значения интервала предельных значений
3	Контролируемая сделка, если ставка выходит за границы интервала предельных значений		Исходя из рыночной ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ

При этом пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.

Если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки…(т.е. до 13.09.2013)

Письмом Минфина России от 11.06.2015 N 03-03-РЗ/33795 разъяснен вопрос о применении ключевой ставки (ставки рефинансирования) Банка России при расчете интервала предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам в рублях с фиксированной ставкой, возникшим по контролируемым сделкам, для целей налога на прибыль.

С 01.01.2015 по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

В абзаце третьем пункта 1 статьи 269 НК РФ указано, что доходом (расходом) по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых согласно НК РФ контролируемыми сделками, признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено статьей 269 НК РФ.

При этом пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ установлено, что по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом (расходом) процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, в рамках установленных интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам.

Интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях , определены в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ следующим образом:

• по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с пунктом 2 статьи 105.14 НК РФ, — от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процен- тов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ;
• по долговому обязательству, не указанному в предыдущем абзаце, — от 75 про- центов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 года) ключевой ставки ЦБ РФ.

Под ключевой ставкой ЦБ РФ в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства (на дату заключения договора) (подпункт 1 пункта 1.3 статьи 269 Кодекса).

На основании вышеизложенного при определении интервала предельных значений процентных ставок в порядке, установленном пунктом 1.2 статьи 269 КНК РФ, для долговых обязательств, указанных в подпункте 1 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, следует руководствоваться соответствующей ключевой ставкой ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора, в том числе по договорам, заключенным до 01.01.2015.

Вместе с тем полагаем, что если долговое обязательство возникло до введения ЦБ РФ ключевой ставки (до 13.09.2013), то интервал предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, указанным в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ, определяется на основании соответствующей ставки рефинансирования ЦБ РФ действовавшей на дату заключения договора.

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ изменения законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, в связи с чем при расчете интервала предельных значений процентных ставок по договорам, заключенным до 01.01.2015 , в случае если ключевая ставка ЦБ РФ на дату заключения договора была меньше соответствующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, следует руководствоваться ставкой рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора.

Если заем выдается траншами…

Если заем будет выдаваться траншами, то по разъяснениям Минфина РФ в письме от 09.06.2015 N 03-03-06/33237 на основании пп.1 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательства с предусмотренной в договоре выдачей заемных денежных средств траншами размер ключевой ставки будет определяться соответствующей ключевой ставкой ЦБ РФ, действовавшей на дату заключения договора, применительно к каждому траншу. Т.е. каждый транш будет рассматриваться как отдельный заем.

О налоговых рисках по займам взаимозависимых лиц

Пункт 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает интервалы предельных значений процентных ставок для сделок, которые признаются контролируемыми. Если же договор займа контролируемой сделкой не является, то каких-либо ограничений для применения процентных ставок в целях налогообложения НК РФ не предусматривает.

Как это следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, для договоров займа, которые не являются контролируемыми сделками, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, то есть из ставки, которая предусмотрена договором.

Обратите внимание! При заключении договоров займа с взаимозависимыми лицами, даже если согласно критериям статьи 105.14 НК РФ такие договора займа не будут отвечать понятию контролируемая сделка, могут возникнуть налоговые риски. Такой вывод можно сделать из высказываний Минфина России, в письме от 12.08.2014 N 03-01-18/40266. Там, в частности выражено мнение, что особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, предусмотренные абзацами первым, вторым и третьим пункта 1.1 статьи 269 НК РФ в отношении взаимозависимых лиц возможно применять в том числе в случаях, если такие сделки не признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ.

Другими словами, в сделках с долговыми обязательствами между взаимозависимыми лицами, целесообразно придерживаться интервалов предельных значений процентов, установленных в ст. 269 НК РФ или быть готовым обосновать рыночный уровень процентной ставки.

Увеличен нормируемый размер расходов по рублевым долговым обязательствам на декабрь 2014 года.

Пунктом 2 ст. 2 Закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ предельная величина процентов, подлежащих включению в состав расходов по налогу на прибыль организаций в период с 1 декабря по 31 декабря 2014 года принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ увеличенную в 3,5 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях. Таким образом, у организаций есть возможность скорректировать налоговую базу, по рублевым обязательствам признать за декабрь 2014 года больше расходов для целей налогообложения прибыли в результате повышения коэффициента, применяемого к ставке рефинансирования ЦБ РФ. (предельные размеры на декабрь 2014: было — 8,25% х 1,8 = 14,85%, стало — 8,25% х 3,5 =28,875%.).

Об учете процентов по контролируемой задолженности

российской организации перед иностранной организацией для це лей налога на прибыль разъясняется в письмах Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22602, от 26.03.2015 N 03-08-05/16608

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 НК РФ особый порядок налогового учета применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или кос- венно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной выше иностранной организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого такое указанное выше аф- филированное лицо и (или) непосредственно эта указанная выше иностран- ная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязу- ются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организа- ции.

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Согласно статье 269 НК РФ если налогоплательщик-российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее — контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются правила пункта 2 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, при наличии установленных статьей 269 НК РФ условий задолженность российской организации-заемщика как перед иностранной организацией, так и перед российской организацией по долговому обязательству может быть признана контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

Организация-заемщик определяет предельную величину контролируемой задолженности и вправе признать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумму начисленных по договору займа (кредитному договору) процентов в порядке, предусмотренном статьей 269 НК РФ. При этом положительная разница между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям, и не учитывается российской организацией-заемщиком в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Налогообложение выплачиваемых дивидендов производится российской организацией в виде удержания налога у источника.

Пунктом 3 статьи 284 НК РФ предусмотрено, что к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется налоговая ставка 15 процентов.

Обратите внимание: в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3745/13: правила, установленные п. 2 ст. 269 НК РФ, исключают возможность определения предельной величины процентов нарастающим итогом. При изменении соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится. Предельная величина процентов должна рассчитываться дискретно.

Скорректирован размер процентов по контролируемой задолженности, включаемых в состав расходов по налогу на прибыль в период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2015 года. Правила применяются в отношении долговых обязательств, возникших до 1 октября 2014 года (п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 г. № 32- ФЗ).

Во-первых, величина контролируемой задолженности, выраженная в иностранной валюте, определяется по курсу ЦБ РФ на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, но не выше курса, установленного ЦБ РФ по состоянию на 1 июля 2014 года; Напомним, на 1 июля 2014 года курс доллара США был установлен — 33.8434 руб. за 1 доллар, евро — 46.1827 руб. за 1 евро.

Во-вторых, величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных ЦБ РФ, с 1 июля 2014 года по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

В письме Минфина России от 16.06.2015 N 03-03-06/2/34579 разъясняется, что для при применении пп. 2 п. 1 ст. 2 Закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ следует руководствоваться понятием и порядком отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете, которые приведены в Положении по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденном приказом Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н.

Списание стоимости имущества, не относимого к амортизируемому

Налогоплательщик может списывать стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, в течение более чем одного отчетного периода (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;

Поскольку законодатель предусмотрел право, а не обязанность на частичное списание МПЗ, этот момент является элементом налоговой учетной политики. И если организация захочет воспользоваться новым методом списания, в нее необходимо внести изменения.

Использование метода частичного списания стоимости МПЗ позволит вести налоговый учет аналогично порядку, установленному Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н). Соответственно разниц между бухгалтерским и налоговым учетом больше не возникнет.

Кроме того, такое сближение учетов, уменьшит размер налоговых расходов текущего отчетного (налогового) периода и поможет организациям, которые не хотят по каким-то соображениям показывать в налоговой декларации по налогу на прибыль убыток или отсутствие прибыли, «размазать» стоимость малоценки по отчетным и налоговым периодам.

Обратите внимание! С 1 января 2016 года изменится размер стоимости имущества, признаваемого амортизируемым для целей налогообложения прибыли. Федеральным законом от 08.06.2015 N 150-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» повышена первоначальная стоимость имущества, признаваемого амортизируемым — более 100 000 рублей. Указанная стоимость применяется к объектам амортизируемого имущества, введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года (п. 7 ст. 5 Закона от 08.06.2015 № 150-ФЗ).

Реконструируемое свыше 12 месяцев имущество, используемое в производственной деятельности, можно амортизировать

С 1 января 2015 года дополнен пункт 3 статьи 256 НК РФ, где перечислено имущество, не подлежащее амортизации. До 2015 года из состава амортизируемого исключалось имущество, находящееся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. С 2015 года данная норма была уточнена. Теперь, если находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев основные средства продолжают использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, они могут амортизироваться.

С 1 января 2015 года при налогообложении не применяется метод ЛИФО (внесены соответствующие изменения в п. 8 ст. 254, пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 329 НК РФ);

С 2008 года метод ЛИФО исключен из ПБУ 5/01 и не используется для списания МПЗ в бухучете. С 2015 года из пункта 8 статьи 254 НК РФ его также исключили. Это изменение является достаточно формальным, поскольку те организации, которые стремились минимизировать различия между налоговым и бухгалтерским учетом, метод ЛИФО давно не применяют.Если же в 2014 году в налоговом учете организация применяла метод ЛИФО, до конца года ей нужно определиться, каким методом в дальнейшем она будет оценивать товары, сырье и материалы. Свой выбор следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения не позднее 31 декабря 2014 года. Очевидно, что для сближения учетов в них целесообразно установить одинаковые методы. Таких методов с 2015 года останется три: оценка по стоимости каждой единицы запасов, по средней стоимости и по методу ФИФО.

Порядок учета безвозмездно полученного имущества

Доход от реализации полученного безвозмездно имущества можно уменьшить на рыночную стоимость такого имущества, определенную на дату его получения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ)

С 1 января 2015 г. организации могут принимать к налоговому учету безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество по рыночной стоимости, определенной на дату его получения.

С указанной даты в новой редакции изложен абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. В нем предусмотрено, что стоимость этого имущества определяется как сумма дохода, который учтен налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ. Напомним, что соответствующие доходы учитываются исходя из рыночных цен.

В связи с данными изменениями разрешилась спорная ситуация, которая связана с уменьшением дохода от реализации прочего имущества, полученного безвозмездно. Такой доход можно уменьшать на сумму дохода, учтенную в целях налога на прибыль при безвозмездном получении имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) можно уменьшить на цену приобретения (создания) этого имущества и на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Поскольку в нем ранее не уточнялось, как определить стоимость полученного безвозмездно имущества, возникали споры.

Поскольку в бухучете стоимость бесплатно полученных активов отражается и в доходах, и в материальных затратах, постоянных разниц с налоговым учетом больше не будет.

Важно заметить, что внесенные поправки не затрагивают порядок налогового учета имущества, безвозмездно полученного от материнской или дочерней компании или учредителя-физлица с долей участия в уставном капитале более 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), а также имущества, переданного участниками или акционерами организации для увеличения ее чистых активов (п. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При расчете налога на прибыль стоимость указанных активов во внереализационные доходы не включается, поэтому и в расходах эта стоимость не учитывается.

При безвозмездной передаче имущества обратите внимание на следующие изменения! С 1 января 2015 года внесены изменения в пп.11 п. 1 ст. 251 НК РФ

Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном капитале.

Согласно п. 9 ст. 2 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)» абз. 3 пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен положением, что, в случае если передающая имущество организация является иностранной организацией, доходы, указанные в данном подпункте, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только в том случае, если государство постоянного местонахождения передающей организации не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н утвержден Перечень государств и территорий, представляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Учет обязательств в валюте, курсовых разниц

С 1 января 2015 г. из НК РФ исключены понятие «суммовые разницы» и специальный порядок их учета. Суммовые разницы стали частью курсовых разниц и теперь учитываются по единым с ними правилам. Это касается и периодической переоценки требований и обязательств.

Обратите внимание, что согласно ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-Ф З суммовые разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, которые заключены до 1 января 2015 г., учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления указанного закона в силу. Таким образом, новые правила учета применяются к тем суммовым разницам, которые возникают в отношении сделок, заключенных, начиная с 1 января 2015 г.

Вопрос об учете для целей налога на прибыль суммовой разницы по заключенным до 01.01.2015 сделкам, исполнение которых возникает после 01.01.2015 разъяснен в письме Минфина РФ от 30 марта 2015 г. N 03-03-06/1/17387 НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Учитывая изложенное, понятие «сделка» используется НК РФ в значении, в котором указанное понятие применяется гражданским законодательством Российской Федерации, в соответствии с которым сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, по заключенным до 1 января 2015 года сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 года, организации с 1 января 2015 года необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения доходы (расходы) в виде суммовой разницы.

Если сделки совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы. При этом Минфин РФ разъяснил, что ориентироваться следует по датам возникновения кредиторской и дебиторской задолженности.

В письме Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-10/27647 даны разъяснения по вопросу применения положений статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации»

Письмом ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191 оно направлено для сведений и использования в работе.

В связи с письмом от 09.04.2015 N ГД-4-3/6060@ по вопросу применения положений статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Федеральный закон N 81-ФЗ) сообщает следующее.

Согласно пункту 11.1 статьи 250 и подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) (в редакции, действовавшей до 2015 года) внереализационными доходами (расходами) признаются доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Порядок признания доходов (расходов) в виде суммовой разницы установлен в пункте 7 статьи 271 и пункте 9 статьи 272 НК РФ.

При этом согласно пункту 3 статьи 3 Федерального закона N 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Федерального закона N 81-ФЗ.

НК РФ не установлены особенности применения термина «сделка» для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 153 Гражданского кодекса Российской Федерации сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя — право требовать поставить товар), так и отгрузка (у поставщика возникает право требовать оплатить товар, а у покупателя — обязанность по оплате).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям при определении даты заключения сделки для применения норм пункта 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения, операций, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

В случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены после 1 января 2015 года, то разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы.

Аналогичная точка зрения выражена Минфином России еще в целом ряде писем: от 29 мая 2015 г. N 03-03-06/1/31100, от 25 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29921 от 21 мая 2015 г. N 03-03-06/1/29152 и др.

Письмо ФНС России от 17.07.2014 N ГД-4-3/13838@ «Об учете в составе расходов отрицательных курсовых разниц»

Данный документ размещен на официальном сайте ФНС России (http://www.nalog. ru) в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»

расходы, связанные с выплатой дивидендов, в виде отрицательных курсовых разниц в случае принятия решения о распределении суммы полученной прибыли и установлении обязанности по выплате дивидендов в иностранной валюте по курсу Банка России на день принятия такого решения, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных расходов.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 16335/11.

Вместе с тем, если расходы осуществлены не в рамках деятельности, направленной на получение дохода, или обязанность по их несению не обусловлена законом, то курсовые разницы, возникающие по таким операциям, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, курсовые разницы, возникающие при передаче и (или) получении пожертвований в иностранной валюте.

Убыток от уступки права требования долга (Приложение № 3 к Листу 02)

С 1 января 2015 года убытки при уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу, срок платежа по которому наступил, включаются во внереализационные расходы в полном объеме на дату уступки права требования (ст. 279 НК РФ).

С 2015 года при уступке права требования декларация по налогу на прибыль заполняется иначе.

Письмом ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11053@ разъяснен вопрос о заполнении с 01.01.2015 декларации по налогу на прибыль при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа

Пунктом 2 статьи 279 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015) установлено, что при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (то есть единовременно). Ранее, до 01.01.2015, убыток по сделке уступки права требования принимался в целях налогообложения в установленном данной статьей НК РФ порядке.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в Приложении N 3 к Листу 02 подлежат отражению операции, по которым НК РФм установлен особый порядок признания (или непризнания) убытков для целей налогообложения.

В связи с внесенными изменениями в пункт 2 статьи 279 НК РФ с 01.01.2015 операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении N 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.

Начиная с первого отчетного периода 2015 года в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (форма, форматы и порядок заполнения которой утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@) выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) - по строке 059 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.

При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования Долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется.

Компенсации при увольнении включаются в расход

Внесены поправки в пункт 9 статьи 255 НК РФ.

С 2015 года в расходы по прибыли можно отнести любые компенсации, выплачиваемые работнику при увольнении. В частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.

Напомним, что ранее существовала неопределенность в отношении компенсации, выплачиваемой работнику при увольнении по соглашению сторон. Так, Минфин разрешал включать данные выплаты в расход (письмо от 09.10.2014г. N 03-03-06/1/50735). А вот из письма ФНС от 28.07.2014г. N ГД-4-3/14565 следовало, что для включения компенсации в расход необходимо, чтобы она носила производственный характер.

Внесенными поправками установлено, что компенсации при увольнении, закрепленные любыми договорами и соглашениями, содержащими нормы трудового права, можно включать в расход.

В НК РФ появился еще один вид резерва — на выплату премии по итогам работы за год

Дополнен пункт 24 статьи 255 НК РФ. С 2015 года налогоплательщики смогут формировать не только резервы на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, а также резерв по итогам работы за год (под годовую премию). Если организация намерена формировать данный резерв ей необходимо внести соответствующие положения в налоговую учетную политику.

О подтверждении командировочных расходов

О документальном подтверждении для целей налога на прибыль срока пребывания в служебной командировке и использования работником личного транспорта (легкового автомобиля, мотоцикла) для проезда к месту командирования и обратно. Письмо от 20 апреля 2015 г. N 03-03-06/22368.

В пункте 7 Постановления Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки» сказано, что фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки В случае проезда работника к месту командирования и (или) обратно к месту работы на личном транспорте (легковом автомобиле, мотоцикле) фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке, которая представляется работником по возвращении из служебной командировки работодателю одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование указанного транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки и др.).

По мнению Департамента, в случае проезда работника к месту командирования и обратно к месту работы на личном транспорте, учитывая, что перечень оправдательных документов не закрыт, подтверждением фактического срока пребывания работника в служебной командировке, а также использования личного транспорта могут являться любые первичные документы , оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, которые свидетельствуют о фактическом нахождении работника в пути к месту командирования и обратно. Считаем, что служебная записка не является оправдательным документом, подтверждающим использование личного транспорта для проезда к месту командирования и обратно.

Одновременно сообщаем, что Минтруд России готовит проект постановления Правительства Российской Федерации «О внесении изменений в Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 13 октября 2008 г. N 749 «Об особенностях направления работников в служебные».

Налог на прибыль: как подтвердить командировочные расходы, если посадочный талон утерян?

Письмо Минфина от 18 мая 2015г. N 03-03-06/2/28296

Документальным подтверждением командировочных расходов в целях налогообложения прибыли является авансовый отчет работника с приложенными к нему надлежащим образом оформленными оправдательными документами, в частности, авиа- или железнодорожными билетами, счетом из гостиницы и т.д., а также приказ о направлении в командировку, подписанный руководителем организации.

Таким образом, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на его приобретение для целей налогообложения, являются:

• сформированная автоматизированной информационной системой оформле- ния воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного авиабилета на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета,
• посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанно- му в электронном авиабилете маршруту.

Поскольку посадочный талон выдается авиаперевозчиком, при его утери документом, подтверждающим расходы по авиаперелету, для целей налогообложения прибыли является справка, содержащая необходимую для подтверждения полета информацию, выданная авиаперевозчиком или его представителем.

При отсутствии посадочного талона или справки, подтверждающей, что работник воспользовался приобретенным для него авиабилетом, расходы на проезд к месту командировки и (или) обратно не признаются для целей налогообложения прибыли.

Несущественные ошибки в первичном документе, подтверждение расходов первичными документами

Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@ «О направлении письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 о несущественности ошибок в первичных учетных документах» Управлениям ФНС России по субъектам РФ поручается довести данное письмо до нижестоящих налоговых органов, а также до налогоплательщиков.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Статьей 313 НК РФ определено, что подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы (включая справку бухгалтера).

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации.

Пунктом 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ предусмотрено, что формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Согласно пункту 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1. наименование документа;
2. дата составления документа;
3. наименование экономического субъекта, составившего документ;
4. содержание факта хозяйственной жизни;
5. величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6. наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;
7. подписи лиц, предусмотренных вышеуказанным пунктом, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

С 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы).

Таким образом, каждый налогоплательщик определяет свои формы первичных учетных документов самостоятельно. Указанные документы могут быть разработаны на базе форм первичных учетных документов, содержащихся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Разработанные налогоплательщиком первичные учетные документы могут состоять как только из обязательных реквизитов, так и из обязательных и дополнительных реквизитов.

Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Письмом ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8963 разъяснен вопрос об использовании УПД со статусом «1», товарной накладной и счета-фактуры в рамках одного договора поставки для применения вычетов по НДС и учета стоимости приобретенных товаров для целей налога на прибыль.

Форма УПД основана на форме счета-фактуры и объединяет в себе указанные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) обязательные реквизиты первичных учетных документов и информацию счетов-фактур, предусмотренных главой 21 НК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137).

Заполнение всех реквизитов УПД, установленных статьей 9 Закона N 402-ФЗ в качестве обязательных для первичных документов, и реквизитов, установленных статьей 169 НК РФ, — для счетов-фактур позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (далее — НДС).

Форма УПД носит рекомендательный характер и не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующих условиям статьи 9 Закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов унифицированных форм или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137, в том числе в рамках одного договора.

Использование товарной накладной для приема-передачи одной партии товара и УПД для оформления операций по реализации другой партии товара в рамках одного договора поставки не является препятствием для учета соответствующих затрат в целях налогообложения налогом на прибыль. Использование счета-фактуры и УПД со статусом «1» в рамках одного договора поставки также не является препятствием для принятия сумм НДС к вычету.

Письмом Минфина России от 2 июня 2015 г. N 03-01-13/01/31906 разъяснен вопрос о применении электронной подписи в первичных учетных документах для целей налога на прибыль.

Законодательством Российской Федерации предусмотрена возможность составления первичного учетного документа в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Федеральный закон N 402-ФЗ).

При этом необходимо отметить, что в соответствии с положениями статьи 21 Федерального закона N 402-ФЗ виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.

В связи с этим до принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета, по нашему мнению, при оформлении первичных учетных документов в электронном виде организация может использовать любой предусмотренный Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Федеральный закон N 63-ФЗ) вид электронной подписи.

Одновременно обращаем внимание, что в соответствии с частью 3 статьи 19 Федерального закона N 63-ФЗ в случаях, если федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, вступившими в силу до 1 июля 2013 года, предусмотрено использование электронной цифровой подписи, используется усиленная квалифицированная электронная подпись в соответствии с указанным Федеральным законом.

О документальном подтверждении расходов, произведенных в иностранном государстве, документами, оформленными в электронном виде, в целях налога на прибыль. Письмо Минфина РФ от 13 апреля 2015 г. N 03-03-06/20808

В соответствии с положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Согласно пункту 2 статьи 9 Федеральным законом N 402-ФЗ установлен перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа, а именно: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; личные подписи указанных лиц.

Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Таким образом, факсимильная, электронная копия, либо иным образом воспроизведение подписи руководителя при поступлении документов, имеющих финансовые последствия, по мнению Минфина России, не являются оправдательными документами для целей учета по налогу на прибыль организаций . Аналогичная позиция отражена в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20.06.2012 N А12-13422/2011.

В Постановлении АС МО от 06.04.2015 N Ф05-3258/2015 по делу N А40-4051/14 отмечено, что использование факсимиле не относится к надлежащему способу оформления документов первичного и налогового учета.

Письмом Минфина России от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35869 разъяснен вопрос о документальном подтверждении расходов при оказании услуг транспортной экспедиции для целей налога на прибыль.

Порядок осуществления транспортно-экспедиционной деятельности — оказания услуг по организации перевозок грузов, оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей, иных услуг, связанных с перевозкой грузов, регулируется главой 41 «Транспортная экспедиция» ГК РФ и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» (далее - Закон N 87-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 «Об утверждении Правил транспортно-экспедиционной деятельности» и Приказом Министерства транспорта РФ от 11.02.2008 N 23 «Об утверждении Порядка оформления и форм экспедиторских документов» установлены формы экспедиторских документов. Таким образом, при оказании услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов в рамках главы 25 НК РФ достаточно акта выполненных работ (услуг) и экспедиторских документов , а также любых документов, подтверждающих фактическое оказание услуг.

Разъяснения Минфина по спорным и неоднозначным вопросам, судебная практика

Как поступить, если безнадежная задолженность возникла в результате займа или уступки права требования разъясняется в письме Минфина России от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Статьей 196 ГК РФ установлено, что общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 ГК РФ.

Таким образом, НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми обязательства по договорам займа признаются безнадежными для целей налогообложения прибыли организаций.

Сумма долга по договорам процентного и беспроцентного займа признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и включается в состав внереализационных расходов, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Что касается суммы по договору уступки права требования долга, Минфин России сообщает, что указанная сумма не является безнадежной задолженностью в силу пункта 3 статьи 279 НК РФ.

Минфин России напомнил о порядке признания доходов и расходов при производстве с длительным технологическим циклом

Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381

Под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства . Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Особенности признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные пунктом 2 статьи 271, пунктом 1 статьи 272 и статьей 316 НК РФ, распространяются на случаи оказания организацией как одной стороной по договору услуг, выполнения работ, в том числе изготовления изделий (имущества) по заказу другой стороны. В частности, нормы указанных статей распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных главами 37-39 ГК РФ.

При этом Минфин России обратил внимание, что в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения.

Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (статья 316 НК РФ).

О налогообложении при возмещении сотруднику стоимости занятий в спортзале. Письмо Минфина России от 09 июня 2015г. N 03-03- 06/1/33416

В письме рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов на финансирование работодателем в соответствии с трудовым законодательством мероприятий по улучшению условий и охраны труда.

Расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ согласно НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Типовой перечень ежегодно реализуемых работодателем мероприятий по улучшению условий и охраны труда и снижению уровней профессиональных рисков установлен Приказом Минздравсоцразвития России от 01.03.2012 N 181н. Там указаны мероприятия, направленные на развитие физической культуры и спорта в трудовых коллективах, в том числе компенсация работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях.

Пунктом 29 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы на оплату занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются. В отношении НДФЛ сообщается следующее. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 «НДФЛ». При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Оснований для освобождения от налогообложения сумм компенсаций организациями работникам оплаты занятий спортом в клубах и секциях НК РФ не содержит. Следовательно, указанные суммы облагаются НДФЛ.

При выплате иностранной фирме вознаграждения за поручительство налог на прибыль удерживать не нужно

Российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Прибылью для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство, признаются доходы, полученные от источников в России. Виды доходов, полученные иностранной организацией, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в России и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Таким образом, выплата вознаграждения российской организацией резиденту иностранного государства за предоставление поручительства по кредитным обязательствам не относится к доходам, поименованным в статье 309 НК РФ. Поэтому обязанности по удержанию налога с доходов этой иностранной компании не возникает.

Затраты на мерчандайзинг при расчете налога на прибыль учитываются как нормируемы рекламные расходы Письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-03-06/22913

Если целью заключения возмездного договора об оказании услуг мерчандайзинга являются действия исполнителя (покупателя — организации розничной торговли), направленные на привлечение внимания потенциальных покупателей к товарам заказчика (поставщика-продавца) путем применения специальных технологий выкладки товара, следовательно, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.

Расходы налогоплательщика по договору об оказании услуг мерчандайзинга при их надлежащем документальном подтверждении подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного пунктом 4 статьи 264 НК РФ

При выдаче трудовых книжек работникам нужно начислить НДС и налог на прибыль

Письмо ФНС России от 23 июня 2015 г. N ГД-4-3/10833@

Выдача работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, является операцией по реализации товаров и, соответственно, объектом налогообложения НДС. Следовательно при выдаче своим сотрудникам трудовых книжек и вкладышей в них необходимо начислить НДС.

Оплата, взимаемая работодателем при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее, учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом затраты работодателя по приобретению указанных бланков являются обоснованными и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если доходы в виде сумм платы, полученной работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей в них), не превышает расходы на приобретение указанных бланков, то у работодателя налогооблагаемой прибыли не возникает.

Cумма отпускных учитывается в расходах пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период

Письмо Минфина от 12 мая 2015г. N 03-03-06/27129

К расходам на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время очередного отпуска.

В целях налогообложения расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Как учесть в расходах платежи по лицензионному договору?

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в статье 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, лицензионные платежи за предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности подтверждаются, в том числе лицензионным договором, заключенным в соответствии с ГК РФ. Несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

Следовательно, налогоплательщик вправе учесть суммы платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности, заключенному в соответствии с нормами ГК РФ, в составе прочих расходов, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Как начислить НДС и налог на прибыль при возврате бракованного ОС? Письмо Минфина России от 03 июня 2015г. N 03-07-11/31971

При возврате ОС, ранее принятого на учет покупателем - налогоплательщиком НДС, следует исчислить НДС. При этом счета-фактуры регистрируются в книге продаж.

При замене по гарантии бракованного ОС на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а осуществляется в рамках первоначального договора поставки, поэтому в учете организации не происходит ошибок (искажений), не возникает доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Поэтому восстанавливать в составе доходов начисленную ранее по бракованному ОС амортизацию и амортизационную премию организации не нужно.

Расходы на переговоры с клиентами физлицами учитываются для целей налога на прибыль. Письмо Минфина России от 05 июня 2015 г. N 03-03-06/2/32859

Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

К представительским расходам относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Вышеуказанное положение относится к представительским расходам на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.

Однако к представительским расходам также могут быть отнесены расходы на проведение переговоров с физическими лицами, являющимися как фактическими, так и потенциальными клиентами организации.

Судебная практика

В каком случае заработная плата производственного персонала и взносы на нее не включаются в прямые расходы?

При выездной проверке ИФНС установила, что организацией неправомерно при отсутствии экономического обоснования сужен перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли. Компанией были внесены изменения в учетную политику для целей налогообложения, из состава прямых расходов исключена зарплата персонала, участвующего в процессе производства, и страховые взносы с этих выплат. По результатам проверки инспекция доначислила компании налог на прибыль, пени и штраф.

Суды трех инстанций признали решение инспекции недействительным.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию в полном объеме относится к расходам текущего отчетного периода. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Глава 25 НК не содержит положений, непосредственно ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Судом кассационной инстанции отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие «экономическая целесообразность» и не регулирует порядок ведения налогоплательщиками финансово-хозяйственной деятельности.

При этом организация представила доказательства, препятствующие однозначному отнесению рассматриваемых затрат в состав прямых расходов.

В частности, многоэтапность технологического цикла изготовления готовой продукции, изменение плана производства продукции, остановка отдельных агрегатов и установок, проведение ремонтных работ, внутренние перемещения и изменения режима работы персонала, участие в процессе производства сотрудников различных внутренних подразделений, временная остановка деятельности цехов.

Можно ли списать ГСМ без путевого листа?

Организация признала расходы на покупку ГСМ для автомобиля Lexus, находящегося в ее собственности, а также расходы на командировку генерального директора.

По итогам выездной налоговой проверки ИФНС доначислила налог на прибыль, пени и штраф, сославшись на отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования (не оспаривая факт приобретения и использования ГСМ), а также на отсутствие экономической целесообразности командировки.

Суды трех инстанций признали недействительным решение инспекции, указав на ежемесячные отчеты директора компании по эксплуатации автомобиля, из которых усматриваются конкретные маршруты следования автомобиля. Суды посчитали это достаточным доказательством использования автомобиля в производственных целях.

Суды также признали недействительным решение инспекции в части списания командировочных расходов. Поскольку цель поездки - проведение переговоров по инвестиционным программам в гостиничном деле, а также проведение переговоров по снабжению гостиницы, заключение договоров с контрагентами. Суды признали достаточными доказательствами представленные организацией документы: служебные задания, авансовые отчеты, железнодорожные билеты, авиабилеты, счета гостиниц.

Как определить период признания в расходах безнадежного долга?

Постановление ФАС Московского округа № А41-67765/2013 от 31.03.2015г.

В АС Московского округа рассмотрен налоговый спор по вопросу определения периода признания в расходах по налогу на прибыль просроченной дебиторской задолженности.

Суд пояснил, что произвольный выбор периода, в котором соответствующие суммы дебиторской задолженности учитываются в составе расходов, противоречит положениям налогового законодательства, поэтому недопустим. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, относится на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, или на увеличение расходов у некоммерческой организации. Истечение срока исковой давности по той или иной дебиторской задолженности является самостоятельным основанием признания долга безнадежным. Инвентаризация дебиторской задолженности производится на последний день отчетного (налогового) периода на основании приказа о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22) и оформляется актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ-17, составленном в двух экземплярах, и справкой.

Для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, налогоплательщик должен располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности. Такими документами являются договор, счет на оплату, акт сдачи-приемки работ, оказания услуг.

Таким образом, для подтверждения того, что на момент списания задолженность не погашена, необходимо иметь акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности, а также договор и первичные документы, подтверждающие образование задолженности.

Поскольку в рассматриваемом случае организация не указала оснований, которые помешали признать суммы дебиторской задолженности в составе расходов по итогам соответствующего периода, ее действия по включению данных сумм в состав затрат, учитываемых в составе расходов, уменьшающих налоговую базу в более позднем периоде, противоречат закону.

Вознаграждения членам ревизионной комиссии АО в расходах по прибыли не учитываются

АО учло в расходах при исчислении налога на прибыль вознаграждения членам ревизионной комиссии. Компания посчитала, что указанные выплаты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на управление компанией. Расходы на выплату вознаграждений членам ревизионной комиссии обусловлены необходимостью соблюдения прав акционеров и поэтому являются обоснованными расходами.

Однако, по результатам выездной проверки ИФНС, исключила данные выплаты из расходов, указав, что в компетенцию собрания акционеров входит установление размера этой выплаты, а не ее источника (прибыль до или после налогообложения). АО были доначислены налог на прибыль, пени и штраф.

Суд первой инстанции поддержал позицию компании.

Апелляция и окружной арбитражный суд отменили его решение, указав, что пункт 21 статьи 270 НК запрещает учет в расходах вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, кроме вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Однако в данном случае у компании отсутствовали трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера с членами ревизионной комиссии.

Также невозможно учесть эти расходы на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК в качестве расходов на управление организацией, поскольку деятельность ревизионной комиссии являлась контролирующей, а не управляющей.

Верховный Суд согласился с выводами судов, указал, что выплата вознаграждения членам ревизионной комиссии из прибыли до ее налогообложения не предусмотрена.

Налог на прибыль организаций

Мнения