Бухучет проводок по расходам прошлых лет. Отражаем корректировки, относящиеся к прошлым периодам (Галенко В.)


Может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов – бумажный или электронный – в настоящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия . Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.

Куда ни кинь – всюду клин

Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, а также их документального подтверждения (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11).

Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.

Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обосновывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81 , 88 НК РФ ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 . В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.

Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме АС-4-2/8792 , налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.

Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.

Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие , относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.

Какой из указанных вариантов предпочесть – решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).

Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.

Точка зрения налогового ведомства

Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08 ).

По мнению ФНС, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:

  • когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;
  • когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.

Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 № А56-71790/2010 .

Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ . Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ , определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Считая названную норму (ст. 272 НК РФ ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.

Какая норма общая, а какая – специальная?

В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ , например пп. 3 п. 7 .

Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ . Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ .

В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип : расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму , предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261 , 262 , 266 , 267 НК РФ ) в том числе:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3) или последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:

  • сумм комиссионных сборов;
  • затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);
  • арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
  • иных подобных расходов.

Положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета опоздавших расходов.

Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная нормапп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ , а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ , в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.

Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011 , от 21.11.2011 № А44-824/2011 , ФАС ВВО от 12.10.2010 № А43-15626/2009 .

Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:

  • положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 № А40-73890/11-91-314 );
  • под датой предъявления документов (уточним – «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 № А56-10165/2010 ) ;
  • не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 № А40-44297/11-91-190 ).

Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.

Здесь следует отметить, что другая специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ )налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг .

Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.

Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 № А56-46840/2009 , ФАС ДВО от 05.11.2009 № Ф03-5031/2009 .

Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 № А40-70714/11-75-292 .

Позиция Минфина

В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе – данный пункт не уточняет.

Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше , – дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 № 03-03-06/1/288 , от 25.08.2010 № 03-03- 06/1/565 , от 16.02.2010 № 03-03-06/1/70 ). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 № 03-03-04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.

Минфин считает, что для признания расходов по «опоздавшей» первичке нужно выбрать ту дату, что наступила раньше, – дату проведения расчетов, дату получения документов либо последнее число налогового периода.

Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций – не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).

Была ли ошибка?

Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:

  • когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;
  • когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24 , от 26.08.2011 № 03-03-06/1/526 , от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436 .

А в Письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ , но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647 ).

Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476 , от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105 ). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.

На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ , согласно которым налогоплательщик:

  • обязан приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет;
  • вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога , подлежащего уплате в бюджет.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ , посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.

Вместо заключения

Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».

Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка – в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.

Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010 . Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.

В Письме Минфина России от 28.05.2012 № 03 03 06/2/67 названы условия, при которых электронный документ может быть признан равнозначным документу, составленному на бумаге.

Текст письма и комментарий к нему опубликованы в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», № 15, 2012.

Контролеры, напротив, под датой предъявления документа понимают день его составления (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03 03 06/1/774, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

К сожалению, не всегда первичные документы приходят в бухгалтерию вовремя. Не редки случаи, когда приходится отражать в учете доходы и расходы прошлых лет, приходящиеся на документы, поступившие с запозданием. При этом, как правило, подается и уточненная декларация по налогу на прибыль. В данной статье будут рассмотрены особенности учета по ПБУ 18/02 в случаях, когда выявляются доходы и расходы прошлых лет.

Почему возникнут постоянные разницы?

В соответствии с п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н) и п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н), доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году, подлежат отражению в учете в том отчетном периоде, когда они были выявлены, в составе прочих доходов и расходов по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Для того, чтобы учесть эти доходы и расходы прошлых лет в целях налогообложения налогом на прибыль, налогоплательщики, по правилам ст.81 НК РФ, подают уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие года, к которым относятся выявленные суммы.

Пунктом 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» установлено, что под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Следовательно, доходы и расходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, в бухгалтерском учете будут учтены в качестве доходов и расходов в том отчетном году, когда их выявили. При этом, в целях налогообложения налогом на прибыль данные доходы и расходы в том отчетом году, когда их выявили, учтены не будут. Также они не будут учтены для налога на прибыль и в будущих налоговых периодах, т.к. данные доходы и расходы будут отражены в уточненных декларациях, которые будут поданы за прошедшие года.

Таким образом, прибыли и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, подпадают под определение постоянных разниц, т.к. в текущем бухгалтерском учете они будут отражены в качестве доходов и расходов, а в налоговом учете текущего года, и в будущем, они не будут учтены, поскольку относятся к прошлым налоговым периодам по налогу на прибыль.

ПНО и ПНА

В связи с этим, выявленные и отраженные в бухгалтерском учете доходы и расходы прошлых лет представляют собой постоянные разницы, которые подлежат учету в нижеследующем порядке:

Расходы прошлых лет, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), которое необходимо отразить проводкой Дебет 99 Кредит 68;

Доходы прошлых лет, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), приводят к образованию постоянного налогового актива (ПНА), который подлежит отражению проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Данные проводки отражаются в текущем бухгалтерском учете периода, когда они были выявлены, независимо от того, какой финансовый результат (прибыль или убыток) был в бухгалтерском и налоговом учете периода, к которому они реально относятся, и за который будет подаваться уточненная декларация по налогу на прибыль. При этом в дополнение к вышеуказанным проводкам может возникнуть необходимость отразить в бухучете следующее.

В случае, если по уточненной декларации по налогу на прибыль, подаваемой за прошлые года из-за выявления этих доходов и расходов прошлых лет, возникнет недоимка, то данная недоимка, вместе с накопившимися пенями, в текущем бухгалтерском учете подлежит отражению проводкой Дебет 99 Кредит 68. Если же по уточненной декларации сумма налога на прибыль снизится, по сравнению с первичной декларацией, т.е. возникнет переплата по налогу на прибыль, то данную переплату нужно провести в текущем учете проводкой Дебет 68 Кредит 99.

Когда возникнут временные разницы?

Если в налоговом периоде, за который подается уточненная декларация, в налоговом учете был зафиксирован убыток, который был задекларирован в первичной декларации, и уточненная декларация лишь корректирует его величину в большую или меньшую сторону, то в результате подачи уточненной декларации в текущем году не возникает ни недоимки, ни переплаты.

Согласно п.11 ПБУ 18/02, к вычитаемым временным разницам относится убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль (24%), создают отложенный налоговый актив (ОНА), который подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68. В дальнейшем, когда в налоговом учете будет иметь место перенос этого убытка в состав расходов по правилам ст.283 НК РФ, созданный ОНА будет погашаться в соответствующей части, приходящейся на перенесенный убыток (Дебет 68 Кредит 09).

Нужно сказать, что на необходимость применения именно такого подхода, при возникновении убытков в налоговом учете, было указано Минфином в его письме от 14.07.03 № 16-00-14/219.

Соответственно, если по итогам какого-либо года (налогового периода), в налоговом учете образовался убыток, то данный убыток, умноженный на 24%, по правилам ПБУ 18/02, подлежит отражению в бухгалтерском учете проводкой Дебет 09 Кредит 68.

Если в последующих годах выявляются неучтенные доходы и расходы, относящиеся к прошедшему убыточному налоговому периоду, которые посредством уточненной декларации изменяют в большую или меньшую сторону налоговый убыток этого прошедшего года, то возникает необходимость в корректировании счета 09 «ОНА», относящегося к данному налоговому убытку. Данная корректировка, по нашему мнению, должна осуществляться проводками: Дебет 09 Кредит 99 (если убыток увеличился) или Дебет 99 Кредит 09 (если убыток уменьшился). Осуществление корректировки в корреспонденции именно со счетом 99 «Прибыли и убытки» обусловлено тем, что такая корректировка не может осуществляться в корреспонденции со счетом 68, т.к. отражение проводок Дебет 09 Кредит 68 или Дебет 68 Кредит 09 возможно лишь в части налога на прибыль, относящегося к текущему периоду и текущей налоговой базе по налогу на прибыль.

Отражение в Отчете о прибылях и убытках

Недоимки и переплаты по налогу на прибыль организаций, возникшие в результате подачи уточненной налоговой декларации, в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) подлежат отражению в дополнительной строке, которую необходимо предусмотреть между строкой «Текущий налог на прибыль» и строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». Аналогичной позиции придерживается и Минфин (письмо Минфина от 23.08.04 № 07-05-14/219).

Суммы корректировок ОНА, в результате изменения налогового убытка прошлых лет, отраженные в текущем учете проводками Дебет 09 Кредит 99 или Дебет 99 Кредит 09, в Отчете о прибылях и убытках также подлежат отражению в дополнительной строке (возможно введение второй дополнительной строки), между строкой «Текущий налог на прибыль» и строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». На необходимость введения дополнительных строк в форме № 2 в случаях, когда счета 09 «ОНА» и 77 «ОНО» корреспондируются со счетом 99 «Прибыли и убытки», было указано в письме Минфина от 14.09.05 № 07-05-06/243.

Главное – финансовый результат в налоговом учете

Нужно сказать, что основополагающим, при отражении операций по правилам ПБУ 18/02, в случаях, когда подаются уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые года, является финансовый результат (прибыль или убыток) этого прошедшего периода в налоговом учете. Бухгалтерский финансовый результат данного уточняемого периода не имеет важного значения. Рассмотрим ситуации, которые могут быть при подаче уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Первая ситуация

Выявленные доходы и расходы увеличивают налогооблагаемую прибыль прошлого налогового периода.

Пример

В текущем 2007 году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому 2006 году. Доходы прошлых лет составили 40 000 руб., а расходы - 15 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был прибыльным. В результате подачи уточненной налоговой декларации налогооблагаемая прибыль прошлого года увеличилась на 25 000 руб. и, соответственно, у организации возникла недоимка в сумме 6000 руб. (25 000 руб. х 24%). В учете необходимо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60, 10 и др.)

– отражены убытки прошлого года - 15 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 3600 руб.;

– отражена прибыль прошлого года - 40 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 9600 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– начислена недоимка, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль - 6000 руб.

Если бы в результате подачи уточненной налоговой декларации налогооблагаемая прибыль прошлого года уменьшилась, и, соответственно, у налогоплательщика возникла бы переплата по налогу на прибыль, то в учете нужно было бы отразить проводку:

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражена переплата по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации.

Вторая ситуация

Выявленные доходы и расходы уменьшают налоговый убыток прошлого налогового периода.

Пример

В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 20 000 руб., а расходы - 25 000 руб.

В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был убыточным.

В результате подачи уточненной налоговой декларации налоговый убыток прошлого года увеличился на 5000 руб. В учете необходимо отразить следующие проводки:

– отражены убытки прошлого года - 25 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 6000 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года - 20 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 4800 руб.;

ДЕБЕТ 09 Кредит 99

– отражена корректировка ОНА в сумме 24% от разницы между тем, каким убыток в налоговом учете стал после подачи уточненной декларации и был до ее подачи - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Если бы в результате подачи уточненной налоговой декларации налоговый убыток прошлого года уменьшился, то в учете нужно было бы отразить проводку:

ДЕБЕТ 99 Кредит 09

– отражена корректировка ОНА в сумме 24% от разницы между тем, каким убыток в налоговом учете был до подачи уточненной декларации и стал после ее подачи.

Третья ситуация

Выявленные доходы и расходы прошлого налогового периода превратили прошлый прибыльный налоговый период в убыточный.

Пример

В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 45 000 руб., а расходы - 115 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, по которому, согласно первичной декларации, налогооблагаемая прибыль была 60 000 руб.

В результате подачи уточненной налоговой декларации прошлый год в целях налогообложения налогом на прибыль стал убыточным (убыток составил 10 000 руб.).

В учете необходимо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60,10 и др.)

– отражены убытки прошлого года - 115 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 27 600 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года - 45 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 10 800 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражена переплата по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации - 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%);

ДЕБЕТ 09 Кредит 99

– отражен ОНА в сумме 24% от убытка в налоговом учете прошлого года, который возник в результате подачи уточненной налоговой декларации - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

Четвертая ситуация

Выявленные доходы и расходы прошлого налогового периода превратили прошлый убыточный налоговый период в прибыльный.

Пример

В текущем году выявлены доходы и расходы, относящиеся к прошлому году. Доходы прошлых лет составили 75 000 руб., а расходы - 35 000 руб. В связи с этим, подается уточненная декларация за предыдущий год, который в целях налогообложения был убыточным. Убыток по первичной декларации составил 5000 руб. В результате подачи уточненной налоговой декларации прошлый год в целях налогообложения налогом на прибыль стал прибыльным. Налогооблагаемая прибыль по уточненной декларации составила 35 000 руб. В учете необходимо отразить следующие проводки:

ДЕБЕТ 91 Кредит 76 (60,10 и др.)

– отражены убытки прошлого года - 35 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражено ПНО в сумме 24% от убытков прошлых лет - 8400 руб.;

ДЕБЕТ 76 (60, 10 и др.) Кредит 91

– отражена прибыль прошлого года - 75 000 руб.;

ДЕБЕТ 68 Кредит 99

– отражен ПНА в сумме 24% от прибыли прошлых лет - 18 000 руб.;

ДЕБЕТ 99 Кредит 68

– отражена недоимка по налогу на прибыль, возникшая в результате подачи уточненной налоговой декларации - 8400 руб. (35 000 руб. х 24%);

ДЕБЕТ 99 Кредит 09

– отражено списание ОНА, приходящегося на налоговый убыток по первичной декларации по налогу на прибыль, который был устранен в результате подачи уточненной декларации - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Хузиев Р.Р.,

ведущий эксперт департамента налоговых и бухгалтерских консультаций

компании «АУДЭКС»

Минфин России разъяснил, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном периоде, только в том случае, если в текущем отчетном периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного периода получен убыток, то необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка ().

Напомним, что при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены данные ошибки ().

Представители Минфина России подчеркнули, что это возможно в двух случаях: когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений) и когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.

В каком налоговом периоде необходимо отразить неучтенный доход прошлого налогового периода, узнайте из материала "Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде " в " Энциклопедии решений. Налоги и взносы " интернет-версии системы ГАРАНТ. Получите бесплатный доступ на 3 дня!

Так, налогоплательщик, допустивший ошибки, которые привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом периоде, имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый период, в котором выявлены ошибки.

Неотражение в целях налогообложения прибыли организаций расходов, возникших в прошлых налоговых периодах, но выявленных в текущем отчетном периоде в результате получения первичных документов, является искажением налоговой базы предыдущего налогового периода, следовательно, на указанные операции распространяются положения .

В свою очередь налоговой базой при исчислении налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со , подлежащей налогообложению ().

В случае, если в отчетном периоде налогоплательщик получил убыток, то в данном отчетном периоде налоговая база признается равной нулю (). В связи с этим перерасчет налоговой базы текущего отчетного периода невозможен.

Следовательно, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном периоде, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных с учетом положений .

В качестве примера можно привести ситуацию, когда первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года, получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году. Соответственно, исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за I квартал текущего года.

Финансисты также обратили внимание на то, что заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты налога ().

В п. 1 ст. 54 НК РФ написано, что ошибки можно исправить в текущем квартале, если ошибка связана с переплатой налога на прибыль за предшествующий период. То есть, если не учтены расходы в предыдущем периоде, то можно поправить ошибку в нынешнем периоде, так как возникла переплата налога на прибыль в прошлом периоде.

С точки зрения позиции Минфина, пропуск отражения документа в налоговом учете не считается ошибкой . Минфин ссылается на п. 2 ПБУ 22/2010 и воспользоваться правом по п. 1 ст. 54 НК РФ в данном примере нельзя. Следовательно, расходы в налоговом учете необходимо включить в тот период, в котором они были произведены, то есть во II квартал. Необходимо сдать уточненную за I полугодие.

Позиция Минфина

Минфин РФ в своем письме от 17.10.13 № 03-03-06/1/43299 на основе ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» разъясняет, что:

По мнению Минфина РФ, расходы должны учитываться в том периоде, в котором получены документы, даже если они оформлены в предыдущем периоде, так как это не является ошибкой в соответствии с ПБУ 22/2010.

Таким образом, Минфин говорит о том, что если получены документы в III квартале, то имеем право отразить его в III квартале. Но в этом случае нужно быть готовыми подтвердить более позднюю дату получения документов. Это важно, так как:

  • Для Минфина должен быть подтвержден факт, что документ по услугам связи, который забыли отразить во II квартале, получен от поставщика в III квартале.
  • Но если бухгалтер просто забыл отразить расход, то мнению Минфина путь один – представить уточненную Декларацию по налогу на прибыль за II квартал, так как воспользоваться правом по п. 1 ст. 54 НК РФ в данной ситуации нельзя.

Позиция ФНС

ФНС в письме от 17.08.11 № АС-4-3/13421 пишет, что ошибки учитываются в текущем периоде, если нет возможности установить период ее совершения. В остальных случаях нужно сдавать уточненные декларации, так как согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы учитываются в том периоде, в котором они возникли.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2012 № 2449/12 решил, что расходы учитываются в том периоде, в котором они возникли согласно условиям сделки.

Таким образом, если забыли внести расходную накладную во II квартале, то необходимо подтвердить факт получения документа III кварталом и учитывать его в III квартале. Либо сдать уточненную налоговую декларацию за II квартал.

Как отразить расходы прошлого периода в 1С 8.3 пошагово

Смоделируем ситуацию, когда забыли внести расходную накладную, и нет факта подтверждения принятия первичных документов в III квартале. То есть документ поступил во II квартале, но забыли учесть во II квартале.

Инструкция отражения расходов прошлого периода в 1С 8.3

Инструкция что делать, если забыли внести расходную накладную в 1С 8.3, представлена в таблице пошагово:


Шаг 1. Регистрация «опоздавшего» документа в 1С 8.3

В бухгалтерском учете нужно принять «забытый» расход в период обнаружения документов, то есть в III квартале. В налоговом учете «забытый» расход должны включить во II квартал.

В 1С 8.3 открываем документ «Поступление услуг. Акт», где указываем

  • Номер и дату первичного документа – II квартал, то есть 30.06.2015.
  • Дату отражения в учете, когда обнаружили документ – III квартал, то есть 30.09.2015.
  • Корреспонденция счета будет Дт 26 счета, при этом 91 счет указывать не нужно.
  • Регистрируем счет-фактуру от 30.09.2015:


Шаг 2. Отражение “забытого” расхода в Декларации по НДС за III квартал

НДС принять к вычету можно в III квартале и не обязательно делать уточненную декларацию по НДС за II квартал, потому что можно воспользоваться правилом «Трех лет». Таким образом, можно воспользоваться вычетом в течение 3 лет со дня принятия товаров на учет. Поэтому с точки зрения НДС, необходимо принятие к вычету НДС по счету-фактуре в III квартале, и он включается в обычную декларацию по НДС за III квартал.

Шаг 3 – Отражение “забытого” расхода в уточненной декларации по налогу на прибыль за II квартал в 1С 8.3

Далее в 1С 8.3 нужно произвести регистрацию расходов в бухгалтерском учете III кварталом, а в налоговом учете – во II квартале, для того чтобы автоматически сформировалась уточненная декларация по налогу на прибыль. В документе «Поступление услуг. Акт» по кнопке нужно вручную корректировать проводки. Для этого:

  • Ставится флажок в поле «Ручная корректировка».
  • В первой проводке нужно оставить только сумму в БУ датой 30.09.2015 и убираем проводку по налоговому учету.
  • Первая проводка копируется кнопкой F9, получается новая строка. Меняем дату на 30.06.2016, после этого расходы в налоговом учете будут отражаться во II квартале, то есть 06.2016:


Перед тем как создать уточненную налоговую декларацию, в 1С 8.3 следует сделать заново «Закрытие месяца» за июнь. При этом перед «Закрытием месяца» нужно сделать архивную копию базы и после вносить исправление.

После этого в 1С 8.3 будет формироваться декларация по налогу на прибыль, которая будет отражать расход в виде уточненной декларации за первое полугодие. В ДНП нужно ввести номер корректировки «1», заполнить и расход отразится в Листе 2 Приложения 2 по строке 040:


Получается, что в уточненной декларации указано расходов за первое полугодие больше, чем отражено в первичной декларации. Соответственно, налог на прибыль меньше, чем в первичной декларации.

Поэтому, следует учесть, что есть абзац 3 п.3 ст. 88 НК РФ, который говорит о том, что при проведении камеральной проверки уточненной ДНП, где уменьшена сумма налога, ИФНС вправе потребовать:

  • Первичные документы, подтверждающие изменение данных в ДНП.
  • Аналитические регистры по НУ до и после внесения изменений.

Особенности отражения операций по учету затрат в 1С 8.3, в том числе основные документы, счета учета, признание расходов в БУ и НУ рассмотрены на в модуле .


Поставьте вашу оценку этой статье:

При выдаче денег покупателям, которые вернули товар (отказались от работы, услуги), нужно выбить чек с признаком расчета «возврат прихода». Но не всегда ясно, подпадает ли та или иная ситуация под это правило. Мы обсудили разные случаи со специалистом ФНС.

Как налоговики будут доказывать злоупотребления налогоплательщиков

С 19.08.2017 действует новая статья НК, которой установлены признаки злоупотребления налогоплательщиками своими правами. При наличии этих признаков уменьшение налоговой базы и/или суммы налога к уплате могут быть признаны неправомерными. ФНС опубликовала рекомендации по практическому применению этой нормы.

Подрядчик уплатил НДС, а суд не признал работы выполненными: что делать?

НДС, начисленный и уплаченный подрядчиком в бюджет по работам, которые суд признал невыполненными, подрядчик может принять к вычету. Вопрос лишь в том, каким образом это лучше сделать: внести корректировки в книгу продаж за соответствующий период или принять налог к вычету на основании своего же счета-фактуры.

Индексация алиментов: новые правила

С 25.11.2017 года вступает в силу закон, вносящий поправки в процедуру взыскания алиментов. Так, теперь алименты, выплачиваемые в твердой сумме, должны индексироваться работодателем независимо от того, от кого был получен соответствующий исполнительный документ.

Пониженные тарифы для упрощенцев: справедливость торжествует

С 01.01.2017 вместо ОКВЭД1 действует новый ОКВЭД2. Из-за этого многие упрощенцы в 2017 г. не могли применять пониженные тарифы. Устранить проблему должно Письмо Минфина от 13.10.2017 № 03-15-07/66964 , доведенное до инспекций. Мы попросили прокомментировать этот документ специалиста ФНС России.

Новый порядок работы налоговиков с невыясненными платежами вступил в силу

С 1 декабря сотрудники ИФНС будут разбираться с невыясненными платежами по новым правилам, которые предусматривают уточнение платежек на перечисление как налогов, так и страховых взносов.

У «подозрительных» клиентов банков появился шанс реабилитироваться

Клиенты, которых банки ошибочно заподозрили в легализации («отмывании») доходов, полученных преступным путем, или в финансировании терроризма (ОД/ФТ), и включили в «черный список», теперь могут восстановить свое доброе имя и, соответственно, снова получить доступ к банковским услугам.

Выбор редакции
В соответствии с п. 2 ст. 73СК РФ ограничение родительских прав возможно по двум основаниям:Если оставление ребенка с родителями (одним...

Учащиеся вузов и техникумов на дневной форме обучения не имеют возможности зарабатывать себе на жизнь из-за нехватки времени. Именно...

Здравствуйте, уважаемые читатели! В налоговом законодательстве нашего государства говорится, что налоговый вычет – это часть доходов...

Земельный налог оплачивается гражданами ежегодно, однако существует небольшая категория лиц, имеющих льготы. Входят ли в их число...
Теперь приступим к приготовлению теста, готовится оно очень просто.Соединяем в подходящей посуде размягченное сливочное масло, 1 куриное...
Для любимой классики нам нужны:*Все овощи взвешиваем после очистки.Свекла - 2 кгМорковь - 2 кгЛук репчатый - 2 кгПомидоры - 2 кгМасло...
В настоящее время трудно представить себе воспитанного и культурного человека, поглощающего ром, как говорится, «с горла». Со временем...
Кижуч – рыба семейства лососевых. Привлекает данная рыба своей серебристой чешуей. В России данную рыбу ловят от Чукотки до Камчатки, в...
Я очень люблю делать слоеный салаты на праздник, т. к. это довольно удобно для меня, ведь такой салат можно сделать накануне, а не...