Закладки

Введение Глава 1. Доходы организации 1.1. Понятие доходов 1.2. Виды доходов в соответствии с ПБУ 9/99 1.3. Условия принятия к бухгалтерскому учету доходов организации 1.4. Трудные случаи учета доходов 1.5. Бухгалтерские проводки, связанные с учетом доходов Глава 2. Расходы организации 2.1. Понятие расходов организации 2.2. Виды расходов в соответствии с ПБУ 10/99 2.3. Условия принятия к бухгалтерскому учету расходов организации 2.4. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения 2.5. Бухгалтерские проводки, связанные с учетом расходов Глава 3. Формирование прибыли (убытка) организации 3.1. Формирование чистой прибыли (убытка) 3.2. Понятие финансовых результатов. Порядок формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете 3.3. Отражение финансовых результатов в бухгалтерской отчетности 3.4. Учетная политика организации и формирование финансового результата 3.5. Бухгалтерские проводки, связанные с учетом прибылей и убытков Глава 4. Бухгалтерская отчетность 4.1. Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности. Состав, варианты формирования бухгалтерской отчетности. Этапы формирования бухгалтерской отчетности 4.2. Оценка элементов финансовой отчетности 4.3. Перспективы составления отчетности по правилам МСФО Глава 5. Аудит бухгалтерской отчетности 5.1. Аудиторская деятельность и ее виды 5.2. Организационные документы в аудиторской проверке Литература

3.2. Понятие финансовых результатов. Порядок формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете

В соответствии с планом счетов показатели «чистая прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на разных счетах бухгалтерского учета. Чтобы узнать величину чистой прибыли, нужно изучить счет 99 «Прибыли и убытки», остаток которого к концу отчетного года и представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за данный отчетный период.

Чистая прибыль формируется на балансе организации только к концу текущего (отчетного) года. Нормативные акты воспрещают отражать по дебету счета 99 какие бы то ни было расходы, помимо прибыли и убытка от обычных видов деятельности и прочих доходов и расходов, а также издержек, понесенных организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар и т. д.), начисленных платежей налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций.

В соответствии с действующим российским законодательством допустимо направить чистую прибыль организации на отчисления в резервный капитал, на выплату дивидендов, капитализацию организации, а также на прочие выплаты по решению акционеров (учредителей) организации. Сумма чистой прибыли отчетного года определяется по заключительным оборотам декабря и оформляется проводкой:

Дебет 99 – Кредит 84,

где кредитуется балансовый счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении суммы нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Под нераспределенной прибылью прошлых лет понимается остаток прибыли, находящийся в распоряжении организации по результатам работы за прошлый отчетный год и принятых решений по ее использованию – направление в резервы, образуемые в соответствии с законодательством или учредительными документами, на покрытие убытков, на выплату дивидендов и т д. (см. письмо Минфина России от 23 августа 2002 г. N 04-02-06/3/60).

Таким образом, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) характеризует чистую прибыль, которая была накоплена за время существования организации и оставшаяся в ее распоряжении после выплаты дивидендов, создания фондов и прочих действий. Поскольку означенная часть прибыли впоследствии не расходуется, то в дальнейшем записи по дебету счета 84 не производятся, а потому нераспределенная прибыль служит источником средств финансирования капитальных вложений.

Средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения для мероприятий по развитию организации и иных, аналогичных им, а также использованные на цели приобретения либо создания нового имущества и еще неиспользованные, могут разделяться в аналитическом учете. Бухгалтерской практикой предусмотрено облегчение задач аналитического учета и осуществления контроля за состоянием и использованием средств. В соответствии со сложившейся традицией на счете 84 рекомендуется открывать два субсчета:

84-1 «Нераспределенная прибыль образованная»,

84-2 «Нераспределенная прибыль использованная».

На первый субсчет («Нераспределенная прибыль образованная») надлежит направлять нераспределенную прибыль организации, одновременно отражая это по дебету счета 99:

Дебет 99-9 – Кредит 84, субсчет «Нераспределенная прибыль образованная».

По мере приобретения основных средств и осуществления других капитальных вложений (что отражается проводками по дебетованию счета 01 и кредитованию счета 08) выполняется внутренняя запись:

Дебет 84, субсчет «Нераспределенная прибыль образованная» – Кредит 84, субсчет «Нераспределенная прибыль использованная».

При дебетовом сальдо субсчета «Нераспределенная прибыль образованная» можно сделать вывод, что компания допускает иммобилизацию собственных и привлеченных средств, а это предполагает использование в качестве источника приобретения основных средств оборотные средства. (Подробнее основные бухгалтерские проводки, используемые в учете прибыли, приведены в заключительном разделе настоящей главы.)

Но нам следует сконцентрировать внимание на результативном балансовом счете 99 «Прибыли и убытки», назначение которого состоит в том, чтобы обобщить конечный финансовый результат хозяйственной деятельности. В соответствии со своей функцией счет 99

– отражает движение части собственного капитала в течение отчетного периода (при этом счет нераспределенной прибыли фиксирует движение части собственного капитала с начала деятельности компании);

– отражает динамику показателей формирования финансовых результатов с начала отчетного периода (и результирует эту динамику в виде сальдо из полученных доходов/прибыли и понесенных расходов/убытков);

– аккумулирует и группирует данные о финансовом результате хозяйственной деятельности компании для внесения их в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (причем итог по счету 99 равен разнице в чистой стоимости имущества компании на начало и конец отчетного периода).

Детализация счета 99 позволяет раскрыть его структуру, в которой хорошо вычленяются по меньшей мере шесть субсчетов, обеспечивающих связь данного счета с корреспондирующими счетами по учету доходов и расходов (90 и 91). Назовем эти субсчета:

99-1 «Прибыль/убыток от операций продажи» – сальдо либо дебетовое, либо кредитовое, корреспондирует с субсчетом 90-Х «Сальдо прибыли (убытка) от продаж», данные записываются накопительно;

99-2 «Результат прочих операций» – сальдо либо дебетовое, либо кредитовое, корреспондирует с субсчетом 91-Х «Сальдо прочих доходов и расходов»;

99-3 «Случайные доходы» – сальдо только кредитовое, отражает доходы, возникшие в силу чрезвычайных обстоятельств и корреспондирует со счетами по учету расчетов;

99-4 «Случайные расходы» – сальдо только дебетовое, отражает расходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (в основном потери от стихийных бедствий) и корреспондирует со счетами 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (по остаточной стоимости утраченного имущества), 10 «Материалы» и 43 «Готовая продукция» (по балансовой стоимости утраченного имущества), а также с некоторыми другими;

99-5 «Начисление налога на прибыль» – отражает (а) величину налога на прибыль, полученную исходя из величины ожидаемой прибыли, (б) перерасчеты на основании фактической прибыли, (в) постоянные налоговые обязательства, (г) налоговые санкции;

99-6 «Чистая прибыль/убыток за период».

Пример N 7

Анализируя субсчета по счету 99, бухгалтер компании находит величину чистой прибыли за отчетный квартал (см. табл. 5, величина налога дана условно).

Таблица 5

Значение чистой прибыли в 1-й месяц составило 7000 рублей, во 2-й месяц – 3300 рублей, в 3-й месяц – 4400 рублей. Тогда за квартал получено чистой прибыли на сумму рублей 7000 + 3300 + 4400 = 14 700 рублей.

3.3. Отражение финансовых результатов в бухгалтерской отчетности

О составе бухгалтерской отчетности и правилах ее заполнения речь пойдет в главе 4, пока же необходимо описать важнейшие механизмы фиксации в балансе финансовых результатов. Отображение в балансе прибыли не всегда однозначно и не всегда соответствует реальному положению дел, что связано со спецификой финансовой отчетности. Я.В. Соколову принадлежат слова: «Никогда не надо верить в данные отчетности, они всегда должны вызывать сомнения. Анализируя отчетность, мы должны с предельной осторожностью относиться к тем данным, которые принимаем во внимание». Проследим за наиболее примечательными ситуациями, возникающими в процессе отражения в отчетности финансового результата, которые возможны в силу явления, названного упомянутым Соколовым «определенными парадоксами бухгалтерской методологии».

Неоднозначная ситуация N 1: баланс показывает прибыль, а денег нет

Подобная ситуация может иметь место, если предприятие осуществило вложение денег, полученных в виде прибыли, в немонетарные (то есть не денежные) активы. Этот пример наиболее нагляден. Другой, менее очевидный, но все же закономерный случай: наличие у фирмы непогашенной дебиторской задолженности. И наконец, возможна ситуация, когда бухгалтер не списал текущие расходы, так что они отражены в балансе.

Именно поэтому стремление иных бизнесменов «спрятать» прибыль (от налоговой службы, надо полагать) путем приобретения основных средств приводит единственно к изменению структуры актива баланса, хотя представленные финансовые результаты остаются нетронутыми. Заметим, что такие действия невыгодны потому, что они, нисколько не маскируя полученную прибыль, маскируют утечку денежных средств. Объясняется это тем, что прибыль не тождественна деньгам. Как поняли мы из предыдущих разделов главы, прибыль есть некая весьма условная разница, получившая стоимостное выражение в бухучете (как и все остальное, с чем имеет дело бухгалтер). Прибылью нельзя расплатиться с поставщиком/продавцом. Расплата осуществляется посредством денег либо иных ценностей – ценных бумаг, товаров, сырья, а также (нередко) услуг и работ либо даже путем взаимозачета встречных требований.

Проиллюстрируем справедливость этого утверждения следующим примером. Владелец компании имеет на руках баланс вида 1. Рассчитывая замаскировать прибыль, бизнесмен приобретает основное средство. В результате баланс примет вид 2. Величина прибыли останется неизменной, между тем как денежные средства значительно сократятся в объеме. Итак, получилось, что у фирмы прибыль есть, а денег нет.

99 "Прибыли и убытки". Этот счет предназначен для обобщения информации о формировании прибыли или убытка и складывается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По кредиту счета отражаются прибыли (доходы), а по дебету счета — убытки (потери, расходы) организации. Сальдо предварительное кредитовое показывает превышение расходов над доходами и является балансовым убытком.

Конечный финансовый результат в разных отраслях деятельности формируется по следующим правилам:

1. В производственной деятельности выручка (нетто) от продажи продукции (за минусом , налога с продаж и аналогичных обязательных платежей) — (по учетной цене, принятой по учетной политике) = валовая прибыль — коммерческие и управленческие расходы = прибыли (убытку) от продаж + операционные и внереализационные доходы — операционные и внереализационные расходы = прибыль (убыток) до налогообложения — налог на прибыль (и иные аналогичные обязательные платежи) = прибыль (убыток) от обычной деятельности + чрезвычайные доходы — чрезвычайные расходы = чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода.

2. В торгово-закупочной деятельности . В оптовой торговле, снабженческо-сбытовой деятельности, розничной торговле и общественном питании — аналогично как и в производственной деятельности. Однако нужно иметь в виду, что:

• под выручкой (нетто) от продажи товаров понимается сумма оптового, снабженческо-сбытового, розничного оборота или оборота общепита;
• под себестоимостью — сумма реализованных товаров (продуктов в общепите) по покупной стоимости без НДС, уплаченного за них;
• под коммерческими расходами — расходы на продажу товаров (продуктов в общепите).

Учет формирования доходов предприятия на счетах бухгалтерского учета

Доходы организации, попадающие под исчисление налога на прибыль и НДС:

1. , работ, услуг. Это главный источник средств предприятия, получаемый от обычных видов деятельности, который учитывается на счете 90 "Продажи". Порядок отражения выручки в бухгалтерском учете определяется принятой учетной политикой:

• если выручка отражается по моменту зачисления денежных средств от покупателя на расчетный счет или в кассу предприятия, а право собственности переходит на отгруженные ценности (исполнительные работы, услуги) к ним только после того, как они заплатят поставщику, то на основании платежных документов: дебет счетов 50, 51, кредит счета 90-1; НДС полученный дебет счета 90-3, кредит счета 68-1;
• если выручка отражается по моменту отгрузки ценностей (исполнения работ, оказания услуг), а право собственности переходит к покупателям в этот же момент, то на основании сопроводительных документов: дебет счета 62, кредит счета 90-1; НДС полученный дебет счета 90-3, кредит счета 68-1.

2. Арендная плата, полученная от арендатора за имущество, переданное на условиях его возврата по истечении срока договора на основании платежных документов:

3. Штрафы, пени, неустойки, полученные от поставщиков за невыполнение договорных условий на основании платежных документов:

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 76д; НДС полученный дебет счета 76д, кредит счета 68-1,

на оставшуюся сумму при реформации:

• дебет счета 76д, кредит счета 91.

4. Проценты, полученные от предоставления кредита другому юридическому лицу при отсутствии лицензии ЦБ РФ на осуществление кредитной деятельности на основании платежных документов:

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 76д; НДС полученный дебет счета 76д, кредит счета 68-1,

на оставшуюся сумму при реформации:

• дебет счета 76д, кредит счета 91.

5. Выручка, полученная от реализации основных средств на основании платежных документов:

в состав прибыли вписывается сумма по акту передачи по расчету бухгалтера на определение результата от реализации основных средств:

• дебет счета 91, кредит счета 99.

6. Выручка, полученная от реализации прочих активов (нематериальных активов и материалов) на основании платежных документов:

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 91; НДС полученный дебет счета 91, кредит счета 68-1,

в состав прибыли вписывается сумма, оставшаяся после вычитания учетной стоимости проданных активов (дебет счета 91, кредит счета 99).

7. Выручка, полученная от бартерной операции (по договору мены) или от реализации в случае отражения ее в бухгалтерском учете по моменту отгрузки груза (выполнения работ, услуг):

дебет счета 62, кредит счета 90; НДС полученный дебет счета 90, кредит счета 68-1.

Доходы и поступления, попадающие под исчисление НДС:

1. Кредит, полученный от юридического лица, не имеющего лицензии ЦБ РФ на осуществление кредитной деятельности на основании платежных документов

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 76к … 24000; НДС полученный дебет счета 76к, кредит счета 68-1.

2. Авансы, по которым на конец отчетного периода получателям не отгружена продукция (не выполнена работа, услуги) на основании платежных документов

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 76 … 36000; НДС полученный дебет счета 76, кредит счета 68-1.

Доходы организации, попадающие под исчисление налога на прибыль:

1. Проценты, полученные от банка за хранение денег на расчетном счете:

2. Дивиденды, полученные от учрежденных предприятий:

• дебет счетов 51, 76д, кредит счета 91.

3. Проценты, полученные по акциям, облигациям и ценным бумагам:

• дебет счетов 51, 76д, кредит счета 91.

В случае получения процентов по государственным ценным бумагам (ГКО, ОФЗ и т. д.), а также акциям производственных предприятий, на которые имеются права, оформленные в установленном законодательством порядке, налог на прибыль начисляется по ставке 6%.

4. Проценты, полученные от предоставления кредита юридическим лицам при наличии лицензии ЦБ РФ на право осуществления кредитной деятельности, а также от предоставления ссуд работникам дебет счетов 50, 51, 76д, кредит счета 91.

5. Приходуемые товарно-материальные и денежные ценности, обнаруженные как не учтенные по результатам проведенной инвентаризации:

• дебет счетов 50, 10, 12, 08-4, 41, кредит счета 91.

6. Сумма внесенной разницы между стоимостью, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей:

• дебет счета 94, кредит счета 91.

7. Положительная курсовая разница по операциям с валютными средствами:

• дебет счета 98, кредит счета 91.

8. Положительная суммовая разница в расчетах между резидентами:

• дебет счетов 60, 61, 64, 62, 45, кредит счета 91.

9. Нереальная кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности:

• дебет счета 76к, кредит счета 91.

Поступления и доходы предприятия, не попадающие под исчисления НДС и налога на прибыль:

1. Кредиты, полученные от банка или других юридических лиц, имеющих лицензию ЦБ РФ на осуществление кредитных операций:

• дебет счетов 50, 51, кредит счетов 66, 67.

2. Учредительские взносы, полученные в устав учредительного предприятия:

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 75-1.

3. Зачисления на расчетный счет предприятия с другого его расчетного счета:

• дебет счета 51-1, кредит счета 51-2.

4. Поступления денежных средств с расчетного счета в кассу предприятия:

• дебет счета 50, кредит счета 51.

5. Поступление сумм по договору совместной деятельности без образования юридического лица:

6. Поступление суммы от учредителя юридического лица по пополнению оборотных средств в учрежденное договорное зависимое предприятие:

• дебет счетов 50, 51, кредит счета 78.

Расходы и убытки организации, которые по окончании отчетного периода при исчислении налога на прибыль прибавляются к налогооблагаемой базе и облагаются налогом на прибыль:

1. Проценты, уплаченные банку по просроченному кредиту:

2. Сверхнормативные расходы по командировкам, компенсированные (возмещенные) работникам:

• дебет счетов 26, 44, кредит счета 71. (Данные суммы, полученные работниками предприятия, облагаются НДФЛ в соответствии с НК РФ).

3. Списанная остаточная стоимость по выбывшим основным средствам:

• дебет счета 91, кредит счета 01.

4. Отрицательная суммовая разница в расчетах между резидентами:

• дебет счета 91, кредит счетов 60, 61, 64, 62, 45.

5. Отрицательная курсовая разница по операциям с валютными средствами:

• дебет счета 91, кредит счета 52.

6. Оплата процентов по рублевым кредитам банка на производственные нужды сверх ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на 3 пункта:

• дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.

7. Оплата процентов по валютным кредитам банков в размере более 15% годовых:

• дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.

8. Сверхнормативные представительские расходы:

• дебет счетов 26, 44, кредит счета 71.

Предельный размер представительских расходов, принимаемых при налогообложении, равен 4% от расходов предприятия на оплату труда работников за отчетный период.

9. Сверхнормативные расходы на подготовку кадров и рекламу:

• дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.

10. Выплаченные компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей работников:

• дебет счетов 26, 44, кредит счета 76к.

11. Обесценивание вложений в ценные бумаги:

• дебет счета 91, кредит счета 76к.

12. Убытки от списания дебиторской задолженности по истечении четырех месяцев с момента получения покупателями продукции (работ, услуг):

• дебет счета 91, кредит счетов 62, 45.

Необходимо отметить, что сверхнормативные расходы, включенные в себестоимость, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Производственные затраты, которые вычитаются из полученных доходов организации, не облагаются налогом на прибыль:

• а) материалы в производство:
  дебет счета 20, кредит счета 10;

• б) поступила из производства готовая продукция по учетной цене:
  дебет счета 43, кредит счета 20;

• в) отгружена готовая продукция по учетной цене покупателя:
  дебет счета 45, кредит счета 43.

• дебет счета 26, кредит счетов 68, 69, 70, 71, 72, 76 и т. д.

Следующая стадия формирования конечного финансового результата состоит из подсчета предварительных оборотов и сальдо на бухгалтерских счетах, участвующих в формировании прибыли или убытка.

После подсчета предварительных итогов на бухгалтерских счетах (90, 91 и 99) в зависимости от принятой учетной политики на предприятии выводится конечный финансовый результат (прибыль или убыток):

1. Списывается сумма стоимости по учетной цене (в нашем примере — цене прямых затрат) отгруженной и реализованной итоговой продукции. Эта сумма определяется расчетным путем. В начале определяется сумма отгруженной, но не реализованной готовой продукции по договорной продажной цене. Затем счета-фактуры пересчитываются из договорных цен в учетную цену готовой продукции. Например, по договорной продажной цене:

• Туфли мужские 10 пар * 150 руб. = 1500 руб.
• Туфли женские 20 пар * 200 руб. = 4000 руб.

Итого к оплате 5500 руб.

Учетная цена туфель мужских — 40 руб., женских — 60 руб.

Счет-фактура после пересчета

• Туфли мужские 10 пар * 40 руб. = 400 руб.
• Туфли женские 20 пар * 60 руб. = 1200 руб.

Итого по учетной цене 1600 руб.

Таким образом, задолженность покупателя по рассмотренному счету-фактуре по договорной цене составила 5500 руб., а по учетной цене — 1600 руб. Для определения суммы, подлежащей списанию, необходимо из предварительного дебетового сальдо по счету 45 вычесть сумму стоимости отгруженной, но не реализованной готовой продукции 1600 руб. Тогда будет получена искомая величина — сумма стоимости реализованной отгруженной готовой продукции, которая и попадает в выше приведенные бухгалтерские проводки.

• дебет счета 90-1 "Выручка",
• кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
• дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток" от продаж",
• кредит счета 90-2 "Себестоимость продаж",
• кредит счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость",

Если в организации принято по учетной политике готовую продукцию учитывать по фактической себестоимости с включением в нее управленческих (общехозяйственных) расходов, то предварительно делается бухгалтерская проводка:

• дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж",
• кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы".

2. Таким образом, на субсчете 90-9 будет выявлен финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный период и после его окончания полученный результат путем сопоставления оборотов по счету 90 "Продажи" должен быть списан проводками:

• дебет счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
• кредит счета 99 "Прибыли и убытки",
• если будет отрицательный результат, т. е. доходы от обычных видов деятельности не перекроют расходов от этой деятельности, — проводкой:
• кредит счета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

3. По окончании отчетного периода предварительное сальдо по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" закрывается на субсчете 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" следующими проводками:

• дебет счета 90-1 "Прочие доходы",
• кредит счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов",
• кредит счета 91-2 "Прочие расходы".

В свою очередь сальдо по субсчету 91-9 списывается на счет
99 "Прибыли и убытки" проводкой:

• дебет счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов",
• кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Если результат будет отрицательным, т. е. прочие расходы превысят доходы, то делается проводка:

• дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
• кредит счета 91-9 "Сальдо доходов и расходов".

Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

После перенесения на счет 99 прибыли или убытка от обычных видов деятельности, а также сальдо прочих доходов и расходов на этом счете подсчитывается предварительное сальдо. Если оно кредитовое, то это прибыль до налогообложения, а если дебетовое — убыток.

Бухгалтерский и налоговый учет прибыли Нечитайло Алексей Игоревич

5.2. Формирование показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе

«В счетоведении на протяжении нескольких десятилетий предпринимались и предпринимаются попытки интерпретировать баланс. Таких попыток было много, но ни одну из них нельзя признать убедительной» (1.84, с. 409).

Интерпретации вытекают из различного понимания природы бухгалтерского баланса. Масштабная работа по этому поводу проведена Я. В. Соколовым, которым дан детальный анализ различных интерпретаций баланса (1.84, с. 401–423). В нашей работе мы воспользуемся выводами Я. В. Соколова, на основе которых построим дальнейшее изложение материала.

В основе интерпретаций лежат два различных подхода к пониманию сущности бухгалтерского баланса: юридический и экономический. Кроме этого, интерпретация баланса также характеризуется двойственным подходом к пониманию отражаемых в нем объектов учета, в соответствии с которыми речь идет либо о состоянии средств и источников организации, либо о движении капитала на различных его стадиях. Это порождает две трактовки баланса: статическую и динамическую.

В практике бухгалтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение подходов и трактовок бухгалтерского баланса. Если исходить из правовых аспектов и информационных характеристик показателей, отражаемых в действующей форме бухгалтерского баланса, то преобладающей можно считать юридическую трактовку динамического баланса.

Основным признаком юридического подхода к действующей форме бухгалтерского баланса является то обстоятельство, что объектом его отражения выступают активы и обязательства организации, а динамическим его делает наличие данных счета «Прибыли и убытки» как самостоятельного и центрального показателя во всей системе бухгалтерского учета.

Преобладание юридической трактовки динамического баланса в действующей практике бухгалтерского учета делает отражение показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе важнейшим аспектом составления всей бухгалтерской отчетности в целом. Однако этому вопросу по-прежнему уделяется недостаточно внимания.

Нашей целью в рамках этой работы является попытка смоделировать и обосновать причины вариантов отражения в бухгалтерском балансе как показателя конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, так и всей совокупности показателей, определяемых действующим нормативным регулированием как финансовые результаты.

В своей основе структура показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе определяется структурой восьмого раздела Плана счетов «Финансовые результаты». Кроме того, аккумулирование нераспределенной прибыли, а также образование за счет нее специальных резервов выделяет указанные объекты собственного капитала организации в специфические финансовые результаты деятельности. В зависимости от этого, а также от практических потребностей потенциальных пользователей в бухгалтерском балансе могут представляться следующие показатели финансовых результатов:

нераспределенная прибыль отчетного года;

непокрытый убыток отчетного года;

нераспределенная прибыль прошлых лет;

непокрытый убыток прошлых лет;

резервный капитал;

недостачи и потери от порчи ценностей;

резервы предстоящих расходов;

расходы будущих периодов;

доходы будущих периодов;

отложенные налоговые активы;

отложенные налоговые обязательства.

Кроме того, в составе агрегированных показателей по различным статьям баланса могут представляться оценочные резервы.

Общий порядок отражения показателей финансовых результатов при формировании показателей бухгалтерского баланса по соответствующим строкам приведен в табл. 5.1.

Анализ данных, представленных в таблице, позволяет сделать вывод о том, что порядок представления в бухгалтерском балансе указанных показателей различный.

Одна группа показателей представляется путем записи остатка конечного по соответствующему счету в определенную строку бухгалтерского баланса. Например, остаток по счету «Резервный капитал» записывается отдельно по строке 430 раздела «Капитал и резервы».

Таблица 5.1

Показатели финансовых результатов в бухгалтерском балансе

1 Выделены счета учета финансовых результатов.

2 Порядок представления показателя, номер строки и шифр счета носит условный характер, так как на момент написания этой работы отсутствовали нормативные документы Министерства финансов, регламентирующие эти обстоятельства.

Другая группа показателей представляется путем включения остатка по соответствующему счету в общую сумму остатков по группе счетов. Например, остаток по счету «Недостачи и потери от порчи ценностей» может быть записан по строке 270 в общей сумме остатков по другим счетам, не нашедших отражения по другим статьям раздела «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.

Остатки по счетам учета оценочных резервов самостоятельного значения не имеют и отражаются вместе с теми активами, под уточнение оценки которых они созданы. Например, балансовая стоимость финансовых вложений представляется в бухгалтерском балансе в виде алгебраической суммы их учетной стоимости и резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Тем самым в валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в соответствующие ценные бумаги.

И, наконец, порядок формирования в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) имеет многовариантный характер и связан с сопутствующими обстоятельствами.

Рассмотрим возможные случаи отражения в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Важнейшим оценочным показателем отчетного периода является конечный финансовый результат деятельности организации. Для отражения указанного показателя независимо от его экономической природы предназначен раздел бухгалтерского баланса «Капитал и резервы».

В соответствии с пунктом 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, «в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения». Эта же норма нашла развитие в пункте 49 и 50 Методических рекомендаций.

Порядок формирования показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе различается в зависимости от периода, за который он представляется. В бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовые результаты за указанные периоды эквивалентны остатку к счету «Прибыли и убытки» за те же периоды. При наличии кредитового остатка заполняется строка 470 бухгалтерского баланса «нераспределенная прибыль отчетного года». В противном случае заполняется строка 475 «непокрытый убыток отчетного года».

Несколько по-иному осуществляется формирование указанных показателей в годовом бухгалтерском балансе. В основу отражения конечного финансового результата берется корреспонденция счета «Прибыли и убытки» и счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительными оборотами декабря отчетного года.

При наличии записи, в соответствии с которой дебетуется счет «Прибыли и убытки» и кредитуется счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», определяется сумма чистой прибыли организации за отчетный год. Этот показатель отражается по строке 470 «нераспределенная прибыль отчетного года» раздела «Капитал и резервы».

В случае наличия чистого убытка отчетного года, отраженного в бухгалтерском учете записью по кредиту счета «Прибыли и убытки» и дебету счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», выявленный показатель при отсутствии источников его погашения записывается по строке 475 «непокрытый убыток отчетного года» раздела «Капитал и резервы». При подсчете итога по этому разделу сумма указанного показателя вычитается.

Представление в бухгалтерском балансе совокупности финансовых результатов в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) как отчетного года, так и прошлых лет осуществляется на основании пункта 51 Методических рекомендаций. При этом в зависимости от экономической природы финансовых результатов прошлых отчетных периодов порядок представления конечного финансового результата отчетного года может осуществляться по различным моделям.

Наиболее простой с точки зрения формирования рассматриваемых показателей является модель, присущая прибыльным организациям.

Например, на начало отчетного периода сумма уставного капитала составляет 3 344 000 руб., резервного капитала – 50 000 руб., нераспределенной прибыли – 200 000 руб. С учетом этого рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.2).

Таблица 5.2

Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм нераспределенной прибыли (тыс. руб.)

В последующих отчетных периодах показатель нераспределенной прибыли отчетного года, за минусом изъятий в соответствии с решениями компетентного органа организации, присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет, и автоматически будет соответствовать остатку по кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Гораздо более сложными в формировании совокупности показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе являются модели, связанные с отражением чистого убытка отчетного года. Методические рекомендации допускают несколько вариантов отражения в отчетности показателей таких финансовых результатов при наличии чистого убытка отчетного года.

Например, непокрытый убыток отчетного года составил 250000 руб. При этом к начальным данным приравняем данные на конец отчетного периода из предыдущего примера, переформировав в соответствии с временным отрезком представления показатели нераспределенной прибыли. В этом случае рассматриваемый раздел баланса может иметь следующий вид (табл. 5.3).

Таблица 5.3

Такой порядок представления показателей совокупности финансовых результатов характерен для тех случаев, когда собственники по разным причинам не приняли решение об источниках покрытия чистого убытка отчетного года. Например, общее собрание акционеров проводится в сроки более поздние, чем сроки, предусмотренные для представления бухгалтерской отчетности в государственные органы. В этом случае вся совокупность финансовых результатов в бухгалтерском балансе представляется развернуто.

В случае определения компетентным органом организации источников покрытия чистого убытка формирование финансовых результатов в бухгалтерском балансе в соответствии с пунктом 51 Методических рекомендаций осуществляется с учетом принятых решений.

Например, используем данные предыдущего примера с учетом решения компетентного органа организации о направлении всей суммы резервного капитала на покрытие чистого убытка отчетного года, а также части нераспределенной прибыли прошлых лет.

В этом случае в бухгалтерском учете заключительными оборотами декабря месяца делается запись по дебету счета «Резервный капитал» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом на счете «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» чистый убыток отчетного года автоматически перекроется нераспределенной прибылью прошлых лет. А рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.4).

Таблица 5.4.

Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм непокрытого убытка (тыс. руб.)

Возможны и другие модели отражения показателей совокупности финансовых результатов в зависимости от принятых решений компетентными органами организации.

Таким образом, формирование всей совокупности показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в годовом бухгалтерском балансе осуществляется с учетом решений собственников организации, которые в свою очередь определяются интересами потенциальных пользователей информации.

Особое внимание следует обратить на порядок записи показателей оценочных резервов при составлении бухгалтерского баланса организации. При этом порядок налогообложения прибыли, в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций», резко усилит практическую значимость такой категории оценочных резервов, как резервы по сомнительным долгам. Поэтому порядок представления в бухгалтерском балансе оценочных резервов рассмотрим на примере резервов по сомнительным долгам.

Дебиторская задолженность, в покрытие которой созданы резервы по сомнительным долгам, уменьшается на сумму созданных резервов без составления корреспонденции счетов. Таким образом, по строкам баланса 231 и 241 показывается сумма остатков по счетам «Расчеты с покупателями и заказчиками» и «Расчеты с разными дебиторами», уменьшенная на сумму остатка по счету «Резервы по сомнительным долгам», т. е. суммы созданных резервов по сомнительным долгам в пассиве баланса отдельно не показываются.

Например, остатки дебиторской задолженности организации учитываются по счетам 62, 76 и подлежат отражению только по строке 231 бухгалтерского баланса.

Остатки на конец года по необходимым для расчета счетам составляют:

– 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 185 400 руб.

– 76 «Расчеты с разными дебиторами» – 123 400 руб.

– 63 «Резервы по сомнительным долгам» – 206 150 руб.

Искомый показатель для отражения его в балансе рассчитывается следующим образом:

185 400 + 123 400–206 150 = 102 650.

После чего рассчитанный показатель записывается в бухгалтерском балансе по соответствующей строке (табл. 5.5).

Таблица 5.5

Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской задолженности, под которую созданы резервы по сомнительным долгам

Порядок формирования показателей средств в обороте в бухгалтерском балансе определяется с учетом норм пункта 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. В соответствии с ним в случаях снижения стоимости средств в обороте они представляются по своей фактической себестоимости за вычетом специально создаваемых в таких ситуациях резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку номенклатура средств в обороте, представленных в бухгалтерском балансе, значительна (строки 211–217), то представление и формирование таких показателей в бухгалтерском балансе требует хорошо налаженного аналитического учета созданных резервов.

Также не отражаются отдельно в пассиве баланса показатели резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Стоимость ценных бумаг других организаций отражается в нем по строкам 140 и 250 как агрегированный показатель рыночной стоимости ценных бумаг и сумм созданных резервов под их обесценение. Порядок расчета показателей резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резервов под снижение стоимости материальных ценностей и их записи в бухгалтерский баланс по соответствующим строкам аналогичны порядку с использованием рассмотренных выше резервов.

Завершающим этапом, связанным с моделированием отражения показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе, является использование его информации о данных, косвенно влияющих на величину конечного финансового результата. К таким данным относятся показатели остатков по счетам: «Недостачи и потери от порчи ценностей», «Резервы предстоящих расходов», «Расходы будущих периодов» и «Доходы будущих периодов».

Указанные показатели дают пользователям информацию, позволяющую уточнить конечный финансовый результат отчетного периода. Так, наличие показателей по счетам «Недостачи и потери от порчи ценностей» и «Расходы будущих периодов» свидетельствуют о потенциальном уменьшении финансового результата, тогда как наличие остатков по счетам «Резервы предстоящих расходов» и «Доходы будущих периодов» – об его увеличении.