Аудиторское заключение может быть. Аудит

В соответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в котором в установленной форме выражено мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности принимать на ее основе правильные экономические решения.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 6 «Аудиторское заключение», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 (далее - стандарт № 6), которое устанавливает общие требования к форме, содержанию и порядку представления этого документа. Структура аудиторского заключения представлена в Приложении 18.

Аудиторское заключение выполняет важную роль при анализе финансовой отчетности внешними пользователями, поскольку в условиях ограниченного доступа к регистрам бухгалтерского учета и подробным расшифровкам отдельных статей финансовой отчетности аудиторское заключение является объективным подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Несмотря на то что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. При этом именно аудиторское заключение играет ключевую роль при формировании мнения различными группами пользователей о состоянии аудируемого лица.

Аудиторское заключение представляется:

во всех случаях проведения обязательного аудита;

в случаях проведения инициативного аудита по соглашению сторон.

В соответствии со стандартом № 6 аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. В свою очередь, модифицированное заключение подразделяется на несколько видов (рис. 19.1).

Рис. 19.1. Виды аудиторского заключения

Безоговорочно-положительное заключение может быть представлено в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а принципы и методы ведения бухгалтерского учета соответствуют требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.

Если аудитор не может подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, то тогда по итогам проверки будет подготовлено модифицированное аудиторское заключение.

Модификация аудиторского заключения посредством включения части, привлекающей внимание, может быть представлена в случае, когда достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности подтверждается, при этом имеются факторы, которые в будущем могут повлиять на интересы различных групп пользователей.

Модифицированное аудиторское заключение с оговоркой может быть представлено в случае выявления существенных искажений в отношении отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности или групп однотипных операций.

Модификация аудиторского заключения посредством отказа от выражения мнения может быть обусловлена ограничением объема аудита, а также иными причинами, не позволяющими аудитору сформировать мнение по поводу достоверности отражения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное аудиторское заключение по результатам проверки является свидетельством того, что аудитор не подтверждает достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может модифицировать аудиторское заключение при наличии обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении основных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, в частности принципа непрерывности аудируемого лица.

Обстоятельства модификации аудиторского заключения, поименованные в стандарте № 6, не являются исчерпывающими, в связи с чем аудитор может модифицировать заключение согласно своему профессиональному суждению.

Рассмотрим более подробно обстоятельства, которые могут вызвать модификацию аудиторского заключения.

Аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание.

К факторам модификации аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание, можно отнести:

условные факты хозяйственной деятельности;

оценку рисков организации (налоговые риски, возможные недобросовестные действия);

признаки, влияющие на возможное нарушение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица;

события после отчетной даты.

Условные факты хозяйственной деятельности - это факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

К условным фактам можно отнести:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация может выступать как истцом, так и ответчиком;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц;

обязательства в отношении охраны окружающей среды и др.

Пример 1. Организация - аудируемое лицо 31 марта 2005 г. выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней компании сроком на 20 месяцев на существенную для финансовой отчетности аудируемого лица сумму. В ходе аудиторской проверки за 2005

г. было выявлено, что вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней компанией своих обязательств по возврату займа очень мала. В ходе аудиторской проверки за 2006 г. аудиторская компания пришла к выводу о том, что по состоянию на 30 ноября 2006 г. дочерняя компа ния не сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, в связи с чем высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней компании при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод аудируемого лица (организации-поручителя). При этом во всех остальных существенных аспектах финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверна. Аудитор может принять решение о подготовке аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание, с указанием на возможное уменьшение экономической выгоды в связи со сложившимися обстоятельствами.

Пример 2. На момент окончания аудиторской проверки не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом (ответчик) и налоговой инспекцией (истец) по вопросу правомерности и правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 3000 тыс. руб. за 2006 г. По результатам анализа арбитражной практики по данному вопросу аудитор приходит к выводу, что решение суда по данному вопросу, по всей вероятности, будет в пользу налоговой инспекции, в связи с чем принимает решение о модификации аудиторского заключения посредством включения в него части, привлекающей внимание.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Кворум» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вместе с тем, не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, что к моменту завершения аудиторской проверки не закончено судебное разбирательство между организацией - аудируемым лицом (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. Сумма иска составляет 3000 тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица.

Налоговые риски аудируемого лица. Несмотря на то что аудит предполагает подтверждение именно бухгалтерской отчетности, специфика российского учета заключается в том, что основные риски организации связаны с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим ниже приведены некоторые налоговые риски организации. 1.

Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких отчетных периодов.

Отсутствие у организации разумной деловой цели при заключении сделок нередко относят к первоочередным признакам недобросовестного поведения. В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. № С5-7/уз-1355 говорится, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Отсутствие разумной деловой цели, т.е. цели извлечения прибыли от реализации товара, противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам коммерческой организации. Данное мнение содержится в решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10 августа 2004 г. по делу № А56-10934/04. 2.

Отражение в отчетности суммы расхода, максимально приближенной к сумме дохода организации, полученного за календарный год.

Ситуация. В ходе аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Ласт» за период 2005-2006 гг. выявлено, что сумма расходов максимально приближена к доходам организации за два отчетных периода. Финансовые результаты представлены в табл. 19.1.

Таблица 19.1

Финансовые результаты ООО «Ласт» за период 2004-2006 гг. Наименование счета Сумма за 2004 г., руб. Сумма за 2005 г, руб. Сумма за 2006 г., руб. Выручка 57 588 770,00 744 525,00 17 102 858,00 Себестоимость 57 198 082,00 735 057,00 16 893 043,00 Валовая прибыль 390 688,00 9 468,00 209 815,00 Управленческие (коммерческие) расходы 186 589,39 440 670,00 186 766,72 Прибыль (убыток) от продаж 204 098,61 (431 202,00) 23 049,00 Прочие доходы 18 917 090,00 43 855 328,00 Прочие расходы 18 782 054,47 43 896 009,04 87 537,47 Прибыль (убыток) до налогообложения 69 063,08 (471 883,00) (64 488,47)

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Ласт» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт опережения темпа расходов над темпом доходов от реализации товаров, что может явиться основанием для признания аудируемого лица недобросовестным налогоплательщиком и инициирования в отношении аудируемого лица налоговой проверки.

Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

По договору беспроцентного займа от 12 февраля 2004 г. ООО «Вест» (заимодавец) предоставляет ООО «Раста» (заемщик) беспроцентный заём на сумму 17 365 000,00 руб. 15 октября 2005 г. заключен договор уступки права требования между ООО «Бета» (цедент) и ООО «Сенест» (цессионарий) на сумму 13 743 314,00 руб., а 21 января 2006 г. заключен договор уступки требования между ООО «Сенест» (цедент) и ООО «Омега» (цессионарий) на сумму 3 477 324,00 руб.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Вест» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Вместе с тем мы обращаем внимание на то, что за отчетный период аудируемое лицо заключило значительное число договоров по переуступке прав требования, экономическая целесообразность заключения которых вызывает сомнения, ввиду того что во всех представленных договорах уступки права требования отсутствует информация о вознаграждении цессионария, что может привлечь внимание контролирующих органов и инициировать дополнительную проверку всех участников схемы.

Аудиторское заключение с оговоркой. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о невозможности выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку «за исключением влияния обстоятельств...» с указанием конкретных обстоятельств, к которым относится оговорка.

К факторам модификации аудиторского заключения с оговоркой можно отнести:

ограничение объема (если такое ограничение касается отдельных статей проверяемой финансовой отчетности);

разногласия относительно учетной политики по отдельным существенным элементам;

ненадлежащее ведение бухгалтерского учета по отдельным объектам учета;

низкую (неэффективную) систему внутреннего контроля аудируемого лица и др.

Пример аудиторского заключения с оговоркой (извлечение).

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета:

в бухгалтерском учете ЗАО «Каролина» не применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. В связи с этим в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудирумого лица не раскрыта существенная информация;

в ф. № 1 «Бухгалтерский баланс» и № 2 «Отчет о прибылях и убытках» не отражена информация, подлежащая раскрытию в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

первичные бухгалтерские документы оформляются с нарушениями требований, установленных ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

По нашему мнению, за исключением вышеизложенных обстоятельств, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ЗАО «Каролина» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение - отказ от выражения мнения. Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам модификации аудиторского заключения - отказ от выражения мнения можно отнести:

ограничение объема аудита;

обстоятельства, не позволяющие завершить аудиторское задание.

Пример аудиторского заключения вследствие ограничения объема аудита (извлечение). В ходе аудиторской проверки ЗАО «Каролина» мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов, которые составляют существенную часть активов аудируемого лица (40%). В организации также не проводится инвентаризация в отношении:

финансовых вложений, остаток которых согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2008 г. составляет 13 000 тыс. руб.;

краткосрочных займов, остаток которых по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2008 г. составляет 11 000 тыс. руб.

В ходе проверки аудиторы не получили ответы на запросы от крупных дебиторов ЗАО «Каролина» о суммах задолженности по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ЗАО «Каролина» на 31 декабря 2008

г. и результатах ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение отрицательное. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным, для того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам модификации аудиторского заключения посредством выдачи отрицательного заключения можно отнести:

разногласия относительно учетной политики (в целом либо по основным существенным статьям);

ненадлежащее ведение бухгалтерского учета;

превышение выявленных в ходе аудита ошибок предельно допустимого уровня, рассчитанного аудиторами (уровень существенности).

Пример отрицательного аудиторского заключения (несогласие в части формирования учетной политики организации). В результате проведенного аудита ООО «Вега» нами выражается несогласие в части формирования учетной политики, в которой не закреплены отдельные методы ведения учета:

не утвержден метод учета в бухгалтерском учете дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/2008);

не утвержден метод определения стоимости актива при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. 26 19/02 «Учет финансовых вложений»);

не утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Вега» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пример отрицательного аудиторского заключения (ненадлежащее ведение бухгалтерского учета (извлечение)). В результате проведенного аудита нами выявлено ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В бухгалтерском балансе ЗАО «Реста» в гр. 4 «На конец отчетного года» отражены суммы, не соответствующие суммам, отраженным в бухгалтерском учете:

сумма расхождения по ст. «Дебиторская задолженность» составляет 824 тыс. руб.;

сумма расхождения по ст. «Кредиторская задолженность» составляет 256 тыс. руб.

В приложении к бухгалтерскому балансу за 2008 г. ЗАО «Реста» не раскрыта информация об обеспечениях.

В составе годовой бухгалтерской отчетности не представлена пояснительная записка.

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «Реста» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка непрерывности деятельности аудируемого лица. В соответствии со стандартом № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» признаки, на основании которых аудитор оценивает принцип непрерывности деятельности аудируемого лица, подразделяются на финансовые, производственные и прочие. В зависимости от признака, влияющего на допущение непрерывности деятельности аудируемого лица, и согласно своему профессиональному суждению аудитор может подготовить заключение с частью, привлекающей внимание, с оговоркой либо отрицательное.

К финансовым признакам относятся:

отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных в отношении них требований;

привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованном использовании краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

значительные убытки от основной деятельности;

трудности с соблюдением условий договора о займе;

задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

экономически нерациональные долговые обязательства;

признаки банкротства, установленные законодательством Российской Федерации.

К производственным признакам относятся:

увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его.

К прочим признакам можно отнести:

несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица;

внесение изменений в законодательство пли изменение политической ситуации.

Таким образом, аудитор может модифицировать заключение по каждому из перечисленных признаков, свидетельствующих о нарушении принципа непрерывности деятельности аудируемого лица согласно своему профессиональному суждению. Виды аудиторских заключений приведены в Приложении 19.

Федеральный стандарт аудита № 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, руководству (руководящим работникам) аудируемого лица и представителям собственника этого лица.

Информация представляет собой сведения, ставшие известными аудитору в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые, по мнению аудитора, являются одновременно важными для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими контроля за подготовкой достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом.

Аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководством аудируемого лица являются лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер). Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица, а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также:

1. указываться форма, в которой будет сообщаться информация;
2. определяться надлежащие получатели информации;
3. определяться конкретные вопросы аудита, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.

Аудитор должен рассмотреть информацию и сообщить сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, надлежащим получателям такой информации. Как правило, такая информация отражает:

1. общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
2. выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
3. возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
4. предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
5. существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
6. разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в этой связи информация должна включать пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли данный вопрос разрешен или нет;
7. предполагаемые модификации аудиторского заключения;
8. другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
9. вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).

Информация должна сообщаться своевременно, в устной или письменной форме (в зависимости от предварительных договоренностей). Аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении конфиденциальности и требованиями по представлению информации могут носить сложный характер.

Аудиторское заключение

Согласно Федеральному стандарту аудита № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ. В стандарте определены все основные элементы аудиторского заключения.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством РФ и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т. п. и должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

В аудиторском заключении должно быть указано, что аудит проводился на выборочной основе, и оно должно содержать заявление аудитора относительно того, что аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства РФ относительно подготовки такой отчетности.

Стандарт предусматривает два основных вида заключения: безоговорочно положительное и модифицированное.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации „YYY“ отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

1. факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2. факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести:
   • к мнению с оговоркой. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию... и перечисление причин или ошибок»;
   • отказу от выражения мнения, который имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности;
   • отрицательному мнению, которое следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом в итоговой части будет следующая фраза: «По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность организации „YYY“ недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

В качестве примера приведем образец аудиторского заключения с выражением безоговорочно положительного мнения:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (БУХГАЛТЕРСКОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Наименование: общество с ограниченной ответственностью «ХХХ».

Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.

Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).

Аудируемое лицо

Наименование: открытое акционерное общество «YYY».

Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.

Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Законом об аудиторской деятельности;
• Федеральными стандартами аудита;
• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);
• нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(XX) г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно в соответствии с требованиями законодательства РФ в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

«ХХ» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).

Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).

Печать аудитора.

Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности

Аудитору следует принимать во внимание влияние на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение событий после отчетной даты как благоприятных, так и неблагоприятных.

События, произошедшие до даты аудиторского заключения. Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Эти процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, с целью получения аудиторских доказательств в отношении сальдо счетов на конец периода, например, оценка правильности отнесения операций по товарно-материальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам.

События, произошедшие после даты аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты аудиторского заключения, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчетность, несет руководство субъекта.

Если после даты аудиторского заключения аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Если руководство вносит изменения в бухгалтерскую отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и представить руководству новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской отчетности. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем датой подписания или утверждения измененной бухгалтерской отчетности.

Если руководство не вносит изменений в бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено субъекту, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение выдано субъекту, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что субъект не должен представлять бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии бухгалтерская отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора.

События, обнаруженные после выпуска бухгалтерской отчетности. После выпуска бухгалтерской отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно этой бухгалтерской отчетности.

Если после выпуска бухгалтерской отчетности аудитору становится известно о событии или факте, существовавшем на дату аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Если руководство пересматривает бухгалтерскую отчетность, аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить действия, предпринятые руководством по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную бухгалтерскую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и представить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Новое аудиторское заключение должно включать абзац, привлекающий внимание к вопросу, касающийся примечания к бухгалтерской отчетности, в котором более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем датой утверждения пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Если руководство не предпринимает необходимых мер, чтобы проинформировать всех, кто получил ранее представленную бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает бухгалтерскую отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство субъектом, о том, что аудитор предпримет меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора.

Необходимость в пересмотре бухгалтерской отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата выпуска бухгалтерской отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащем образом раскрыта.

Решение об эмиссии ценных бумаг. В случаях проведения эмиссии ценных бумаг аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору законодательством, в котором имеет место размещение ценных бумаг. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по эмиссии ценных бумаг.

Аудиторская тайна

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, саморегулируемые аудиторские объединения, лица, осуществляющие внешний контроль качества в аудите, и иные лица, получившие доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и другими федеральными законами, обязаны сохранять конфиденциальность в отношении таких сведений.

В случае разглашения сведений, составляющих аудиторскую тайну, аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, аудируемое лицо или лицо, которому оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков.

Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, представляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти РФ в случаях, предусмотренных законодательными актами РФ об их деятельности. Необходимо также заботиться о сохранности документов, получаемых и (или) составляемых им в процессе аудиторской деятельности. Аудитор не вправе передавать эту информацию, документы или их копии каким бы то ни было третьим лицам либо разглашать устно содержащиеся в них сведения без письменного согласия проверяемых лиц вне зависимости от того, принесет ли передача документов или разглашение содержащихся в них сведений ущерб указанному лицу. Обязанность сохранять конфиденциальность аудитор должен соблюдать и после завершения отношений между ним и проверяемым лицом. Кроме того, аудитор должен следить за тем, чтобы выполнялся принцип конфиденциальности со стороны персонала, работающего под его контролем, а также лиц, привлекаемых им для предоставления консультаций и оказывающих дополнительную профессиональную помощь при проведении аудита. Таким образом, аудитор должен соблюдать конфиденциальность во всех случаях, за исключением передачи результатов проверки проверяемым лицам либо органам, назначившим проверку.

Для соблюдения конфиденциальности и безопасного содержания рабочих документов и для их сохранности в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями аудитору следует сохранять записи в течение не менее пяти лет после проведения аудита.

Законодательство о защите коммерческой тайны, основанное на Конституции РФ, включает положения ГК, Уголовного кодекса РФ, ТК и ряда других законов и подзаконных актов.

Перечень сведений и документов, содержащих коммерческую тайну, не регламентируется государственными нормативными актами. Их определяет обладатель (собственник) конфиденциальных сведений исходя из специфики деятельности каждой конкретной организации (характера ее деятельности, организации, технологии и управления, состава и количества поставщиков, условий рынка сбыта и т. д.). Разработкой перечня сведений, составляющих коммерческую тайну, должна заниматься постоянно действующая экспертная комиссия, в состав которой включаются руководители и сотрудники ведущих структурных подразделений организации. Перечень не подлежащих разглашению конфиденциальных сведений следует внести в договор на оказание аудиторских услуг между аудитором и лицом, подлежащим аудиту. В этот перечень не включаются сведения, которые в соответствии с законодательством РФ не могут быть отнесены к конфиденциальной информации (коммерческой тайне).

Публикация, иное разглашение конфиденциальной информации проверяемых лиц не являются нарушением профессиональной этики, если данные действия были произведены:

• в случае, предусмотренном законодательными актами или решениями судебных органов;
• с разрешения проверяемого лица при условии соблюдения интересов всех сторон, которые могут быть затронуты;
• в целях защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования или частного разбирательства, проводимого руководителями или уполномоченными представителями проверяемых лиц;
• в случае намеренного и незаконного вовлечения аудиторской организации проверяемым лицом в действия, противоречащие законодательным и профессиональным нормам.

Последовательность аудиторской проверки и требования к обобщению ее результатов.

Понятия аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Основные элементы аудиторского заключения.

Виды аудиторских заключений и их содержание.

2. Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

Введение

Структура договора.

Приложение к договору

3. Охарактеризовать модели аудиторского риска на разных уровнях контроля деятельности клиента.

Риск аудита или общий риск.

Риск невыявления.

Литература

Вопрос Последовательность аудиторской проверки и требования к обобщению ее результатов

Рыночная экономика выдвигает новые задачи в сфере контроля, от правильного решения которых зависят ее последующее развитие и усовершенствование.

Так, с целью адаптации финансового контроля к рыночной экономике в Украине принято два Закона: Закон "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26 января 1993 г. и Закон "Об аудиторской деятельности" от 22 апреля 1993 г. со следующими изменениями и дополнениями к ним. В соответствии с требованиями этих Законов предусмотрен особый подход к методологии и организации финансового контроля субъектов предпринимательской деятельности. Среди разных видов финансового контроля главное место занимает аудиторский независимый контроль, который осуществляет на договорных основах проверку достоверности отчетных данных, балансов, законности хозяйственных операций, анализ финансового состояния, и в то же время предоставляет консультационные услуги по экономике, праву, финансам, учету и тому подобное.

Последовательность аудиторской проверки деятельности предприятия состоит из целого ряда действий:

§ сбор и анализ информации, необходимой для оценки достоверности бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности субъекта предпринимательской деятельности;

§ определение профиля и объема деятельности предприятия по учредительным документам, по уставу, характеру и содержанию его деятельности;

§ путем сравнения фактической деятельности предприятия с уставной, установление несоответствия между ними, о чем необходимо поставить в известность руководство фирмы и порекомендовать ему внести изменения или дополнения к уставу и осуществить перерегистрацию предприятия в соответствующих государственных органах;

§ планирование аудита и следующий контроль аудиторской проверки;

§ оценка внутреннего аудиторского контроля;

§ анализ показателей баланса и данных других форм финансовой отчетности;

§ проверка аналогичных показателей баланса, отчета о финансовых результатах, отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале;

§ контроль соответствия данных финансовой отчетности записям в учетных регистрах;

§ проверка соответствия данных бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности требованиям действующего законодательства и нормам учетной политики;

§ предыдущая оценка полноты и правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности.

Обобщение результатов аудита служит главным средством оценки того, являются ли фактические данные, проверенные аудитором, подтверждением, что финансовые отчеты представлены соответствующим образом по всем существенными аспектам и в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского финансового учета и финансовой отчетности.

Аудитор должен быть уверен, что пункты итогового документа в частности или в совокупности не повлекут существенного искажения финансовой отчетности. Однако если это все-таки состоится, то финансовая отчетность должна быть пересмотрена клиентом или аудитор должен дать условное или негативное заключение. Конечно, аудитор и клиент могут договориться относительно того, что негативное заключение не нужно составлять. Выявленные неправильные данные могут повлиять на аудиторскую оценку результатов проверки. Однако аудитор должен учесть то обстоятельство, является ли подача неправильных сведений результатом ошибок или злоупотреблений.

Для обобщения результатов аудита необходимо их систематизировать и сгруппировать по однородным признакам. Для этого составляют частичные акты проверок (например, акт ревизии кассы), однородные факты нарушений отображают в накопительных сведениях, аналитических таблицах, расчетах, схемах и тому подобное.

Однако когда аудитор неуверен в возможности предприятия продолжать свое функционирование, он должен отметить это в аудиторском отчете, указать сущность изменений в финансовой отчетности, которые бы могли быть осуществлены. Если неуверенность достаточно значительная, то аудитор должен отказаться от изложения своей мысли или отчитаться на основании несогласия. Когда учетная информация не отвечает данным финансовой отчетности, аудитор отображает это в аудиторском отчете.

Отчеты аудитора должны быть короткими, обоснованными, четкими и понятными. Администрация предприятия-заказчика должна дать аудитору ответ относительно всех отмеченных в отчете недостатков и мероприятий по их устранению. При этом отчеты могут быть использованы для составления аудиторских выводов по результатам осуществленной проверки финансово-хозяйственной деятельности.

Представление и раскрытие информации должно порождать уверенность, что выводы, которые может сделать пользователь, будут исчерпывающими и будут отвечать условиям бизнеса, особенно учитывая то, что финансовая отчетность отображает сущность, а не форму, свободна от предубежденности управляющих, то есть от представления фактов в приемлемом и неприемлемом виде, что информация и полученные объяснения адекватно отображены и результаты анализа не повлияли на учетную политику.

1.2. Понятия аудиторского отчета и аудиторского заключения

Результаты аудиторской проверки отображаются в аудиторском отчете. Аудиторский отчет содержит сведения о состоянии учета, внутреннего контроля, достаточность и достоверность финансовой отчетности. В связи с тем, что содержание аудиторского отчета зависит от конкретных обстоятельств и последствий проверки, он составляется в произвольной форме. Аудиторский отчет составляется только для заказчика и может быть опубликован только по его разрешению.

Аудиторский отчет включает общую (вступительную), аналитическую и итоговую части.

Во вступительной части указывают место и дату составления отчета, название аудиторской организации и ее адрес, № и дату выдачи Сертификата и Свидетельства о включении в Реестр субъектов аудиторской деятельности, периоде, за который осуществляется проверка, составе учетной и отчетной документации, ссылки на Закон и Положения (стандарты) бухгалтерского учета, Национальные нормативы аудита, которыми руководствовался аудитор.

В аналитической части аудиторского отчета приводятся результаты проверки бухгалтерского учета и финансовой отчетности, состояния внутреннего контроля, способ проверки (сплошной, выборочный), факты нарушения законодательных, других нормативно-правовых актов и установленных правил ведения бухгалтерского финансового учета и составления финансовой отчетности.

Третья, итоговая часть аудиторского отчета включает вывод по результатам аудиторской проверки.

Аудиторское заключение - это официальный документ, засвидетельствованный подписью и печатью аудитора (аудиторской фирмы), который составляется в установленном порядке по результатам проведения аудита и содержит в себе вывод относительно достоверности финансовой отчетности, полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности.

По определению Монтгомери , "аудиторский вывод - это результат усилий, направленных на проведение аудита" .

1.3. Основные элементы аудиторского заключения

Аудиторское заключение составляется в свободной форме, но обязательно в нем должны быть следующие разделы: заголовок; введение; масштаб проверки; заключение аудитора о финансовой отчетности; дата аудиторского заключения; адрес аудиторской фирмы; подпись аудиторского заключения.

Заголовок аудиторского заключения

В заголовке аудиторского заключения говорится о том, что аудиторская проверка проводилась независимым аудитором.

Дается название аудитора или аудиторской фирмы. Также при­водится полное название предприятия, которое проверялось, и время проверки.

Раздел «Введение»

Аудиторское заключение должно содержать информацию о составе финансовой отчетности и дату подготовки отчетности. В этом разделе говорится также о том, что ответственность за правильность подготовки отчетности возлагается на руководство предприятия, об ответственности аудитора за аудиторское зак­лючение, которое обосновывается результатами проведенной проверки.

Раздел «Масштаб проверки»

В аудиторском заключении необходимо приводить масштаб аудита и содержание проведенных работ. Этот раздел аудитор­ского заключения дает уверенность его пользователям в том, что аудиторская проверка осуществлена в соответствии с требо­ваниями украинского законодательства и норм, регулирующих аудиторскую практику и ведение бухгалтерского учета, или в соответствии с требованиями международных стандартов и прак­тики.

В этом разделе говорится, что проверка была спланирована и подготовлена с достаточным уровнем уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок.

При аудиторской проверке аудитор должен делать оценку ошибок в системах учета и внутреннего контроля предприятия на предмет их существенного воздействия на финансовую отчет­ность. При оценке существенности ошибок аудитор должен руководствоваться положениями Национального норматива аудита N 11 «Существенность и ее взаимосвязь с риском аудиторской проверки».

Далее говорится о том, что аудитор использовал принцип выборочной проверки информации и что при проверке он брал но внимание только существенные ошибки. Также дается инфор­мация о принципах бухгалтерского учета, которые использо­вались на предприятиях в период проверки.

Раздел «Заключение аудитора о проверенной финансовой отчетности»

В этом разделе дается заключение аудитора о финансовой отчетности, о ее правильности во всех существенных аспектах.

Раздел «Дата аудиторского заключения» Аудитор должен проставлять дату аудиторского заключения на день завершения аудиторской проверки. Дата на аудиторском заключении проставляется в тот самый день, когда руководство предприятия подписывает акт приема-передачи аудиторского заключения. Дата в аудиторском заключении проставляется или перед вводной частью аудиторского заключения, или около под­писи аудитора.

Раздел «Подпись аудиторского заключения» Аудиторское заключение подписывается директором ауди­торской фирмы или уполномоченным на это лицом, которое имеет соответствующую серию сертификата аудитора Украины на вид проведенного аудита.

Раздел «Адрес аудиторской фирмы»

В аудиторском заключении указывается адрес действитель­ного местонахождения аудиторской фирмы и номер лицензии на аудиторскую деятельность. Эта информация может разме­щаться как в конце аудиторского заключения, после подписи аудитора, так и в матрице бланка аудиторской фирмы.

1.4. Виды аудиторских заключений и их содержание

Заключение может быть положительным, условно-положи­тельным, отрицательным, или дается отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия. В двух пос­ледних случаях в аудиторском заключении может приводиться короткий перечень аргументов, которые подтолкнули аудитора выдать такое заключение, которое отличается от положитель­ного. При необходимости более подробного описания этих аргументов, аудиторское заключение может содержать ссылку на информацию, которая приводится в приложении.

Положительное заключение представляется клиенту в слу­чаях, когда по мнению аудитора выполнены следующие условия:

Аудитор получил всю информацию и пояснения, необхо­димые для целей аудита;

Предоставленная информация достаточна для отражения реального положения дел на предприятии;

Имеются адекватные и достоверные данные по всем сущест­венным вопросам;

Финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям украинского законодательства;

Финансовая отчетность составлена на основании действительных учетных данных и не содержит существенных противо­речий;

Финансовая отчетность составлена должным образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности предприятия.

В положительном заключении приводятся утвердительные слова, такие как: «удовлетворяет требованиям», «должным образом представляет», «дает достоверное и действительное представление», «достоверно отражает», «находится в соответ­ствии с...», «соответствует».

Если во время аудиторской проверки у аудитора возникли возражение или сомнения относительно правильности тех или иных решений, принятых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обос­нование, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить необязательно, поскольку они не меняют содержания безусловно положительного заключения.

Аудитор может выдать условно-положительное заклю­чение при существовании фундаментальной неуверенности и несогласия. Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудитор­ской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за неу­довлетворительного состояния учета), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (например, из-за огра­ничения во времени проверки, которое диктуется клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в правильности заключений в конкретной ситуации (например, двойственная трактовка отдельных пунктов украинского законодательства, что может привести к значительным последствиям и угрожало бы существованию в будущем). Причины несогласия: неприем­лемость системы учета или порядка проведения учетных опера­ций; расхождение во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета; фундамен­тальное несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законо­дательству порядка оформления или осуществления операций и установленным нормам.

Любая фундаментальная неуверенность или несогласие являются основанием для отказа от предоставления положи­тельного заключения. Дальнейший выбор вида заключения зави­сит от уровня неуверенности или несогласия.

Неуверенность или несогласие считаются фундаменталь­ными в том случае, если воздействие факторов на финансовую информацию, которые вызвали неуверенность или несогласие, столь значительно, что это может существенно исказить дейст­вительное положение дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласия на финансовую отчетность.

Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описа­ние всех существенных причин его неуверенности и несогласия. Эти причины необходимо кратко привести в отдельном разделе заключения, в том разделе, где аудитор высказывает отрица­тельное заключение или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты отрицательного характера, или даваться ссылки на приложение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свое заключение относительно достоверности и полноты финансовой отчетности.

Если аудитор имеет намерение представить клиенту поло­жительное заключение, в котором имеется фундаментальная неуверенность по отдельным вопросам и приводит свои заме­чания, связанные с наличием фундаментальной неуверенности, то в аудиторском заключении выражается аргументированное несогласие по отдельным вопросам (операциям, проводкам, позициям отчетности), и затем дается окончательное заключение о достоверности и полноте финансовой отчетности предприятия. При этом в своем заключении он использует те же самые выс­казывания, что и для безусловно положительного заключения.

При подготовке отрицательного аудиторского заключения уместны следующие высказывания: «не удовлетворяет требованиям», «искажает действительное положение дел», «не дает подлинного представления», «не соответствует, «противоре­чит».

Если аудитор дает отказ от представления аудиторского заключения, он говорит о невозможности на основании приве­денных аргументов сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

Вопрос 2. Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

Договор на проведение аудита является основным документом, который удостоверяет факт достижения договоренности между заказчиком и исполнителем о проведении аудиторской проверки.

Договор документально удостоверяет, что стороны пришли к согласию по всем пунктам, обусловленным в нем. Для того, чтобы избежать неправильного понимания сторонами взяты на себя обязанностей, условий их выполнения и принятого раз мера ответственности, необходимо максимально ясно обусловить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений которые возникают в связи с его заключением.

Заключению договора может предшествовать обмен пись­мами между аудитором и клиентом. Письмо-предложение ауди­тора подтверждает его согласие с поставленным заданием, н масштабом аудита и может содержать положения, которые касаются границ ответственности аудитора перед клиентом, формы представления отчета аудитора и его заключения, и других моментов, о которых аудитор считает необходимым дого­вориться до начала проверки. Отправлению письма-предло­жения может предшествовать этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, если аудитор считает необходимым проведение такого обследования.

После обмена письмами и на их основании заключается договор на проведение аудита. Письма могут быть неотъемлемой составной частью или приложением к договору, если это будет обусловлено условиями договора.

Цель аудита;

Возможность доступа к любым записям, документации и иной информации, заказанной в связи с аудитом;

Ответственность руководства проверяемого предприятия за предоставленную аудиторам информацию (в случае необхо­димости обусловливается требование о.получении от руковод­ства предприятия письменного подтверждения, которое касается предоставленной информации);

Условия ответственности за начальные остатки при первом проведении аудита или если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором;

Указание на то, что в связи с уровнем существенности про­верки и иных свойственных аудиту ограничений существует возможность, даже вероятность того, что любые существенные ошибки могут остаться ненайденными;

Форма, в которой заказчику будет выдана информация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации).

Кроме того, в договор могут быть включены следующие пункты:

Соглашения, которые касаются планирования аудита;

Соглашения, которые касаются привлечения к проверке других аудиторов и специалистов других областей по некоторым аспектом аудита;

Соглашения, которые касаются привлечения к проверке внутренних аудиторов и другого персонала клиента;

Порядок расчетов за выполнение работ по аудиту;

Любые возможности ограничения аудиторского обязатель­ства;

Структура договора

Детальная структура договора может быть разной, однако его форма в целом должна соответствовать общепринятой в Украине форме заключения договоров. В преамбуле договора после указания названия и номера договора, места и даты его подписания, должны быть приведены названия сторон, которые заключили договор (заказчик и исполнитель), фамилии долж­ностных лиц, которые подписали договор от имени каждой сто­роны.

В разделе «Предмет договора» указывается название ауди­торской услуги («проведение аудита» или «аудиторская провер­ка»), цель аудита и характеризуется масштаб аудита.

В разделе «Обязательства сторон» указывается перечень и характеристика обязательств, которые берет на себя каждая из сторон.

При этом перечень обязательств заказчика должен содержать следующие положения:

Предоставление аудиторам возможности доступа к любым записям, документации и иной информации, которая запрошена в связи с аудитом;

Отказ от любых действий, которые осуществляются с целью влияния на мнение аудитора;

Обязательства по приему и оплате работ;

Другие обязательства.

В перечне обязательств аудитора необходимо указывать о:

Соблюдении условий конфиденциальности информации и иных принципов аудита;

Указании формы, в которой заказчику будет выдана инфор­мация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации);

Соблюдении требований к качеству согласно стандартам и нормам аудита, законодательным актам Украины и другим (ука­зать, каким именно) критериям;

Обязательстве информирования заказчика в случае, если в процессе работы обнаружится ее нецелесообразность;

Другие обязательства.

В разделе «Порядок сдачи и приема работ» указывается перечень, характеристика и последовательность процедур, кото­рые выполняются сторонами при передаче результатов работы, а также условия и порядок оформления отказа заказчика при­нять выполненную работу.

В разделе «Срок выполнения работ» указывается про­должительность выполнения работы, дата начала и окончания, а также сроки предоставления результатов выполненной работы.

В разделе «Стоимость работ и порядок расчетов» указы­ваются сведения о размере и порядке выплаты вознаграждения за выполнение работ.

Раздел «Ответственность сторон» содержит условия ответственности каждой стороны (какие именно случаи влекут наступление ответственности и в каком виде предусмотрена ответственность). Целесообразно также обусловить аспекты, за которые та или другая сторона не несет ответственность.

В условиях ответственности заказчика должны быть положе­ния:

Ответственность за достоверность предоставленной аудито­рам информации;

Ответственность за выявленные отклонения и нарушения, за финансовые результаты и отчетность по ним;

Ответственность за невыполнение обязательств приема и оплаты вознаграждения за работу;

В условиях ответственности исполнителя необходимо поместить положения:

Ответственность за качество выполненных работ;

Ответственность за соблюдение сроков работ;

Ответственность за соблюдение принципов аудита при выполнении работ;

Другие виды и условия ответственности.

В этом же разделе обуславливается ответственность за нача­льные остатки при первом проведении аудита или ответствен­ность в случае, если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором. В данном разделе должна также быть отметка о сроке действия такой ответственности.

В разделе «Срок действия договора» приводится указа­ние о дате начала и окончания действия договора.

В разделе «Реквизиты сторон» указываются юридические адреса и платежные реквизиты каждой стороны.

В разделе «Особые условия» указываются положения, которые стороны в договоре считают необходимым обусловить и которые не нашли отражения в предыдущих разделах догово­ра. В частности, обуславливается следующее:

Вопрос о том, что в зависимости от уровня сущности провер­ки и иных присущих аудиту ограничений, имеется возможность и даже вероятность того, что любые даже существенные ошибки могут остаться ненайденными;

Условия отказа исполнителя от продолжения работ на любом этапе их выполнения;

Условия продления срока выполнения работ;

Порядок разрешения споров по данному договору;

Иные условия.

Приложение к договору

Отдельные положения договора могут объясняться до­полнительными документами (приложениями к договору). Нап­ример, срок выполнения работ может регламентироваться ка­лендарным планом работ. Размер и порядок выплаты вознаграж­дения за работу - протоколом согласования договорной цены и др. В этом случае в тексте договора делается ссылка на эти документы и на то, что они являются неотъемлемой частью договора. Состав и содержание приложений могут быть различ­ными и зависеть от конкретных обстоятельств.

Вопрос 3. Охарактеризовать модели аудиторского риска на разных уровнях контроля деятельности клиента.

3.1. Риск аудита или общий риск

Риск аудита или общий риск - это риск того, что аудитор может выразить неадекватное мнение в тех случаях, когда в документах финансовой отчетности существуют существенные искажения, иначе говоря, по неправильно подготовленной отчетности будет представлено аудиторское заключение без замечаний.

Риск аудита имеет три составляющих:

Свойственный риск;

Риск, связанный с несоответствием функционирования внутреннего контроля;

Риск невыявления ошибок и искажений.

Свойственный риск является показателем чувствительности остатка по определенному бухгалтерскому счету или определенной категорией операций относительно искажений, которые могут быть существенными, или чувствительность этих остатков относительно искажений в общей совокупности с искажениями по другим счетам или операциям, с предположением, что мероприятия внутреннего контроля предприятия на них не распространялись.

При определении стратегии проведения аудита аудитору следует изучить свойственный риск на уровне финансовой отчетности предприятия. При более детальном планировании эту оценку необходимо связывать с остатками на счетах и классом операций.

Аудитор может сделать предположение, что существует значительный размер свойственного риска на уровне остатка по счетам и классам операций. Несмотря на это, определяя общую аудиторскую стратегию, ему необходимо получить от клиента разъяснения относительно фактов существования риска на уровне отдельных позиций финансовой отчетности.

Для того чтобы сделать оценку свойственного риска, аудитору следует использовать свои профессиональные знания с целью учета и оценки многочисленных факторов потенциальных рисков.

Примеры факторов потенциальных рисков на уровне финансовой отчетности такие:

Уровень целостности управления;

Опыт, знание и изменения в управленческом аппарате за определенный период: небольшой опыт управленческого персонала может повлиять на качество подготовки финансовой отчетности предприятия; давление на руководство предприятия, например, обстоятельства, которые могут натолкнуть руководство на искажение финансовой отчетности (это происходит тогда, когда предприятие осуществляет деятельность в отрасли, в которой существует опыт большого количества предпринимательских неудач, или предприятие имеет дефицит собственного капитала, что не дает ему возможности продолжать операции);

Деятельность предприятия, например, его товары и услуги, структура капитала, отраслевые связи, производство и размещение, распределение и компенсационные методы;

Факторы, влияющие на отрасль, в которой осуществляет деятельность предприятие, например, экономические условия и условия конкуренции, изменения в технологии производства и услуг, общей учетной практике, а также в финансовых тенденциях и показателях;

Бухгалтерские счета, которые дают представление о финансовом состоянии предприятия, и которые, без сомнений, требуют исправления, например, счет финансовых результатов, по которому нужно было сделать коррекцию в предыдущем периоде;

Сложные основные операции, которые могут требовать привлечения специалиста отличной от аудитора профессии;

Способность активов к аннулированию или неправильному представлению;

Сроки завершения необычных и сложных соглашений, особенно в последние дни года.

3.2. Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия

Риск несоответствия внутреннего контроля предприятия - это вероятность того, что недостоверная информация, которая может существовать по классу операций или классу заключенных соглашений и может быть существенной отдельно или в совокупности с недостоверной информацией по другим счетами или классами операций, не будет предупреждена или своевременно выявлена системой внутреннего контроля предприятия.

Всегда существует риск определенного несоответствия внутреннего контроля в связи с обычной ограниченностью функционирования каждой системы внутреннего контроля. Для того чтобы оценить риск несоответствия внутреннего контроля, аудитор должен выучить адекватность описания внутреннего контроля и проверить процедуры внутреннего контроля предприятия. Если нет такой оценки, аудитор должен сделать предположение, что размер риска внутреннего контроля высокий.

Аудитору необходимо получить исчерпывающие разъяснения от работников служб внутреннего контроля и учета для того, чтобы в дальнейшем он имел возможность правильно спланировать аудит. Система внутреннего контроля состоит из среды контроля и процедур контроля. Среда контроля принадлежит к отрасли деятельности руководства и управленческого персонала, именно они внедряют функционирование внутреннего контроля на предприятии.

Факторы, которые имеют влияние в среде контроля, формируют управленческую философию и операционный стиль, организационную структуру предприятия, методы предоставления прав и определения обстоятельств, систему управленческого контроля, в том числе функцию внутреннего аудита, функции совета директоров, персональные решения и процедуры.

Процедуры внутреннего контроля представляют собой решения, которые дополняют среду контроля, которые руководство приняло для обеспечения обоснованной гарантии того, что конкретные задачи предприятия будут достигнуты. В основном, это процедуры, которые касаются соответствующего санкционирования выполнения соглашений, распределения служебных обязанностей, подготовки и выполнения приказов, документов, хранения активов и независимых проверок исполнительной дисциплины.

Понимание системы внутреннего контроля и учета вместе с оценкой внутреннего (присущего) риска, другие рассуждения дают возможность аудитору установить виды существенной недостоверной информации, которая могла существовать в финансовой отчетности, проанализировать факторы, которые влияют на риск возможности предположения существенных искажений; подготовить соответствующие независимые процедуры проверки.

Аудитор не принимает во внимание те решения и процедуры в пределах систем учета и внутреннего контроля, которые не принадлежат к финансовой информации. Например, решение и процедуры, которые касаются эффективности определенных управленческих процессов принятия решений (определение цен продажи на товары или расходов на исследование и развитие), которые хоть и являются важными для предприятия, но не принадлежат к процессу аудиторской проверки.

Получив разъяснение относительно систем учета и внутреннего контроля с целью планирования аудита, аудитор должен добыть необходимый уровень знаний о системах учета и управленческого контроля.

Аудитор должен получить исчерпывающие разъяснения от персонала предприятия о среде контроля, чтобы оценить отношение руководства к порядку внутреннего контроля и осознания им его значение для предприятия.

Аудитор должен знать систему учета клиента, что даст ему возможность понять основные виды операций предприятия, закономерность возникновения таких операций; бухгалтерские проводки, первичные документы и специфические счета, на основании которых составляется финансовая отчетность; порядок ведения учета и подготовки финансовых отчетов, в том числе электронно-вычислительную обработку учетных данных.

Аудитору следует получить исчерпывающие объяснения относительно порядка процедур контроля, чтобы правильно спланировать аудиторскую проверку, получить необходимые знания процедур контроля. Например, во время получения объяснений о системе учета денежных средств аудитор получает представление о состоянии дел на счетах в банке клиента.

По получении объяснений о системе внутреннего контроля и учета аудитор должен сделать предыдущее оценивание риска внутреннего контроля по конкретным позициям финансовой отчетности.

При планировании своей методики проверки, аудитору необходимо выучить предыдущую оценку размера риска несоответствия внутреннего контроля (учитывая собственную оценку внутреннего (присущего) риска), чтобы определить соответствующий риск невыявления ошибок. Аудитор может сделать предыдущую оценку риска несоответствия внутреннего контроля только тогда, когда он имеет возможность определить процедуры систем учета и внутреннего контроля, которые отвечают внутренним положениям предприятия и которые способствуют выявлению искажений в финансовой отчетности, когда он планирует выполнить процедуры согласования, чтобы подтвердить свою оценку проверенной финансовой отчетности.

Доказательства, полученные аудитором, могут дать ему больше уверенности, чем доказательства, полученные им от других лиц.

До того, как составить вывод из результатов проведенного аудита, аудитор должен пересмотреть составленные им предыдущие оценки риска внутреннего контроля.

3.3. Риск невыявления

Риск невыявления непосредственно связан с проведением независимых процедур проверки. Сделанные аудитором оценки несоответствия внутреннего контроля и оценка внутреннего риска влияют на характер, сроки и объем аудиторских процедур, которые используются аудитором с целью уменьшения вероятности невыявления ошибок и искажений и доводят риск аудита к благоприятному уровню. Определенный риск невыявления ошибок существует всегда, даже когда аудитор проверит 100 % остатков по счетам или все виды операций, ибо большая часть аудиторских доказательств имеет скорее заполняющий (аргументационный), чем итоговый характер.

С целью уменьшения аудиторского риска до благоприятного уровня аудитор учитывает совершенные им оценки свойственного риска и риска несоответствия внутреннего контроля при определении характера, сроков и объемов независимых процедур проверки. В зависимости от этого аудитор планирует:

Тесты, направленные на проверку отраслевых связей предприятия;

Сроки проведения независимых процедур;

Объем независимых процедур.

Существует связь между риском невыявления ошибок и комбинированным свойственным риском и риском несоответствия внутреннего контроля. Например, если свойственный риск и риск несоответствия внутреннего контроля имеют значительный уровень, то уровень риска выявления ошибок может быть низким.

Существует также риск контроля - оценивание аудитором системы внутреннего контроля клиента с целью определения ее эффективности при предотвращении или исправлении ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Кроме того, риск контроля - это опасность того, что недостоверная информация не будет выявлена или будет несвоевременно предупреждена системой внутреннего контроля.

Риск бизнеса - влияние обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение финансового состояния клиента, что не зависит от аудитора, и, в то же время, аудитор подтвердил, что финансовое состояние удовлетворительное и надежное. На уровень риска аудиторской деятельности имеют влияние ошибки, которые возникли ввиду выборочного обследования большого объема учета или отчетности и ограниченного времени на его осуществление.

Для снижения уровня риска аудитору следует придерживаться принципа репрезентативности отбора данных для проверки и прогнозировать случайные ошибки.

ЛИТЕРАТУРА

1. Закон "О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине" от 26 января 1993 г., с изменениями и дополнениями

2. Закон України “Про аудиторську діяльність” (в редакції Закону от 14.09.2006) //#"#_ftnref1" name="_ftn1" title=""> Аудит Монтгомери. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. – С. 469

Заказ работы

Наши специалисты помогут написать работу с обязательной проверкой на уникальность в системе «Антиплагиат»
Отправь заявку с требованиями прямо сейчас, чтобы узнать стоимость и возможность написания.

Аудиторское заключение - это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности, составленный в соответствие со стандартами аудиторской деятельности национальными или международными для выражения мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого субъекта

Аудиторское заключение может быть безусловно положительным или модифицированным

Дополнительная итоговая документация аудита оформляется под одним из таких названий: "Аудиторский отчет", "Отчет о проведении аудита", "Отчет о результатах проведения аудита", "Отчет об экспресс-осмотре", "Экспертный осмотр", "Замечание и рекомендации по результатам аудиторской проверки", "Лист- информация клиента".

По договоренности, аудитор может составить для заказчика и аудиторской отчет, содержание которого более обширно, по сравнению с заключением. Стандартизация аудиторского отчета процесс чрезвычайно сложный. Содержание этого документа зависит от конкретных обстоятельств, результатов проверки и пр.

В связи с этим форма аудиторского отчета может быть произвольной. Аудиторский отчет не является аудиторским документом. Он предназначен исключительно для заказчика и может быть опубликован лишь с его разрешения.

Аудиторский отчёт - документ, адресованный руководителям и/или собственникам экономического субъекта, а также другим пользователям отчётности, составляемый аудитором (аудиторской фирмой ) по результатам аудиторской проверки , который содержит заключение относительно достоверности информации приводимой в финансовой отчетности .

Стандартный аудиторский отчет состоит из трех частей:

В водной части уведомляется об общей ответственности аудиторов и директоров, а также сообщается, какие разделы финансовых отчетов прошли проверку.

Во второй части описывается, каким образом проводилась аудиторская проверка и какие области компании в ней участвовали.

В третьей части аудиторская фирма делает свои заключения и высказывает свое мнение о состоянии финансовых отчетов компании.

Аудиторское заключение рассчитано на широкий круг пользователей. Его публикация является свидетельством того, годовой бухгалтерский отчет предприятия, как в целом, так и во всех деталях соответствует действующему законодательству, методологии ведения бухгалтерского учета, определенной внутренним регламентом учетной политики предприятия и является достоверным. Именно поэтому отчет - это обширный по объему документ, а заключение краткий, сжатый.

После завершения аудита как минимум один экземпляр и всей итоговой документации (аудиторского заключения и дополнительной документации) остается у аудитора (аудиторской фирмы).

69. Экологический аудит в Украине

Экологический аудит - это документально оформленный системный независимый процесс оценивания объекта экологического аудита, включает сбор и объективное оценивание доказательств для установления соответствия определенных видов деятельности, мероприятий, условий, системы экологического управления и информации по этим вопросам требованиям законодательства Украины об охране окружающей природной среды и другим критериям экологического аудита.

Объектами экоаудита могут быть любые виды инвестиционной, хозяйственной, административной деятельности, которые способны негативно влиять на состояние окружающей среды и здоровья населения.

Субъекты экологического аудита - это лица, которые уполномочены предоставлять экологические аудиторские услуги предприятиям, организациям, учреждениям и готовить экологические аудиторские заключения.

Экологические аудиторские услуги предусматривают:

Анализ влияния экологически опасной деятельности на состояние окружающей среды и здоровья людей;

Эколого-экономический прогноз экологических последствий хозяйственной деятельности (стоимостная оценка);

Оценка эффективности природоохранной деятельности хозяйствующих субъектов;

Экологическое обоснование внедрения изобретений, ресурсосберегающих технологий и систем, приборов контроля, другого природоохранного оборудования и оборудования;

Оценка других видов эколого-экономического обеспечения природоохранной деятельности хозяйствующих субъектов;

Эколого-экономическая оценка риска изменения формы собственности;

Эколого-экономическая оценка риска осуществления инвестиционных проектов;

Эколого-экономическая оценка риска административных решений.