Растяжимое понятие. Налоговый кодекс

5.2.1. Принципы налогообложения по НК РФ

В ст. 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ формулируются отдельные принципы установления налогов и сборов. Нормы данной статьи имеют существенное значение для системы правового регулирования обложения налогами и сборами, однако подавляющее большинство положений статьи носит декларативный характер или сформулировано излишне кратко. К основным началам законодательства о налогах и сборах отнесены следующие:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

В и. 1 ст. 3 НК РФ воспроизведена норма ст. 57 Конституции РФ о том, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Данная норма устанавливает принцип правового характера налоговых взаимоотношений. Важно отметить, что словосочетание "каждое лицо" объединяет физических лиц (граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства), а также юридических лиц.

Далее сформулированы принципы всеобщности и равенства прав налогоплательщиков, а также необходимость учета возможностей налогоплательщиков по уплате налогов. Принцип всеобщности налогообложения устанавливает обязанность каждого члена общества участвовать в уплате налогов и исключает предоставление индивидуальных льгот и привилегий при уплате налогов. Как нарушение принципа всеобщности налогообложения можно рассматривать практиковавшееся во второй половине 1990-х гг. освобождение от отдельных видов налогообложения (подоходный налог, взносы в Пенсионный фонд РФ) отдельных категорий государственных служащих (судей, прокуроров, следователей, служащих силовых министерств и ведомств), а также предоставление льгот отдельным лицам.

Декларируя "равенство налогообложения", законодатель под этим подразумевает равенство прав налогоплательщиков, а не обязанность государства устанавливать одинаковое налоговое бремя для всех категорий налогоплательщиков. Обязывая каждое лицо уплачивать законно установленные налоги и сборы. ПК РФ определяет обязанность государства при установлении налогов учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Следует отметить, что при этом законодатель не упоминает о необходимости учитывать фактическую способность плательщиков нести обязанности по уплате сборов.

В п. 2 ст. 3 НК РФ декларируется принцип недискриминации обложения налогами и сборами. Следует обратить внимание на то, что законодатель вводит запрет па установление любых особых условий налогообложения в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Под "иными подобными критериями", вероятно, следует понимать различия по полу, возрасту, идеологии и т.д. В отношении же формы собственности, гражданства физических лиц и места происхождения капитала вводится запрет только на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, а также налоговых льгот. Другими словами, данная норма НК РФ не запрещает устанавливать различные условия налогообложения, относящиеся к способу определения налоговой базы, налогового периода, допускает различия в порядке и способах исчисления налога или сбора в порядке, способах и сроках уплаты.

Запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности означает, что нельзя устанавливать различные ставки налогов и сборов, а также налоговые льготы для частных коммерческих организаций (паевых, акционерных обществ и товариществ и др.), государственных и муниципальных предприятий и организаций.

Статья 3 Н К РФ вводит запрет на установление различных ставок налогов и сборов и налоговых льгот по принципу гражданства, т.е. ставки налогов и сборов не могут отличаться для граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства. В зависимости от критерия гражданства недопустимы как предоставление налоговых льгот, так и ограничения в их использовании.

В зависимости от места происхождения капитала не должны устанавливаться различные ставки обложения налогами и сборами, а также предоставляться налоговые льготы или ограничиваться их использование. Доля иностранного капитала в уставном капитале предприятия не может быть основанием для более льготного налогообложения предприятия.

Принцип обоснованности норм налогового законодательства и принцип недопустимости создания препятствий реализации гражданами своих конституционных прав приводятся в п. 3 ст. 3 НК РФ. Законодатель не разъясняет, что понимается под "экономическим основанием" налогов и сборов. Частично этот вопрос раскрывается в ст. 38 НК PФ, определяющей объект обложения налогом или сбором. Обложение налогами и сборами представляет собой ограничение права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ "права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства".

В п. 4 ст. 3 НК РФ сформулирован принцип единства экономического пространства Российской Федерации. В соответствии со ст. 74 Конституции РФ в Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей. Следует подчеркнуть, что запрет распространяется не только на прямое ограничение свободного перемещения в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) и денежных средств, но и на косвенные ограничения. Данная норма НК РФ фактически вводит запрет: на взимание региональных и местных налогов и сборов за проезд по региональным и местным дорогам, провоз грузов, установление налогов и сборов за право торговли для иногородних граждан и предприятий, зарегистрированных в других регионах, сборов за перечисление денежных средств за пределы какой-либо территории, а также установление таких льгот для местных предприятий, которыми не могли бы воспользоваться предприятия, зарегистрированные в других территориях.

Пункт 5 ст. 3 НК РФ содержит запрет на возложение обязанностей по уплате налогов и сборов, а также иных взносов и платежей, обладающих установленными НК РФ признаками налогов и сборов, не предусмотренных НК РФ, либо установленных в ином порядке, чем это определено в НК РФ, выражает принцип недопустимости нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. В этой норме закрепляется гарантия обеспечения прав и законных интересов налогоплательщика.

В п. 6 ст. 3 НК РФ формулируется принцип определенности правил налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 Н К РФ при установлении налогов должны быть определены все обязательные элементы налогообложения: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок уплаты налога, сроки уплаты налога. В случае если в соответствующем законодательном акте не определен хотя бы один из обязательных элементов налогообложения, такой налог не может считаться установленным и не должен взиматься. Другими словами, акты законодательства о налогах и сборах должны быть точно сформулированными. Акты законодательства о налогах и сборах не должны содержать внутренних противоречий, а также текстуальных и смысловых неясностей. Отдельные акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить друг другу.

В п. 7 ст. 3 НК РФ устанавливается принцип истолкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу плательщика налога или сбора. Фиксация соответствующей нормы представляет собой конкретизацию принципа определенности правил налогообложения. Данная норма направлена на обеспечение защиты прав плательщиков налогов и сборов, главным образом права собственности.

Основные начала законодательства о налогах и сборах - название статьи 3 Налогового кодекса России и наиболее общих и важных принципов налогообложения, которые в ней изложены.

Комментарий

Основные начала законодательства о налогах и сборах сформулированы в ст. 3 НК РФ и представляют собой основные принципы системы налогового законодательства России:

1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

5. Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными Налоговым кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом.

6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Эти нормы - принципы очень важны для налоговой системы. Они ограничивают произвольное введение новых налогов и гарантируют права налогоплательщиков. Так, к примеру, при установлении налогов должны быть определены все . Если хотя бы один элемент налогообложения не установлен, то и налог считается не установленным.

В спорных ситуациях важна норма - Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Существует много судебных решений, когда решение было принято в пользу налогоплательщиков в ситуации неясного законодательства. Например, в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2014 № 590-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Русский сахар" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 275 Налогового кодекса Российской Федерации (

Принцип определенности налогообложения включает следующие требования:

1. при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения;
2. акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
3. все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Требование определенности соблюдается, а налог считается установленным лишь в том случае, когда законом определены налогоплательщики и все элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, налоговые льготы. При этом первые шесть элементов носят обязательный характер, последний (налоговые льготы) – факультативный, поскольку для отдельных налогов и сборов какие-либо льготы могут и не устанавливаться.

Язык налогового законодательства должен быть общедоступен для восприятия, понятен каждому, рассчитан не на узкого специалиста, а на обычного, «среднего» россиянина.

Акты налогового законодательства не должны содержать оценочные категории, то есть так называемые «каучуковые нормы». Этим налоговое право отличается от частноправовых отраслей, насыщенных оценочными, диспозитивными нормами. При этом требование определенности приобретает особенно важное значение в отношении норм, устанавливающих элементы налогообложения, и института налоговой ответственности.

Согласно п. 7 ст. 3 НК, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, плательщика сборов.

Сомнение – невозможность для правоприменителя однозначно истолковать подлежащий применению нормативный акт из-за наличия в нем противоречий или неясностей.

Противоречие – это наличие двух норм одинаковой юридической силы и взаимоисключающего содержания. Конкурирующие нормы могут содержаться как в тексте одного нормативно-правового акта, так и в разных актах одного уровня.

Неясность – наличие пробелов или оценочных категорий, не позволяющих однозначно установить действительную волю законодателя.

Под неустранимостью подразумевается невозможность ликвидировать коллизию (противоречие, неясность) в рамках правоприменительного процесса путем толкования, когда единственно возможным средством их устранения остается правотворчество . Однако «презумпция правоты » налогоплательщика при разрешении налоговых споров должна применяться лишь в качестве крайней меры, когда все иные юридические средства исчерпаны.

А. Эскина,
обозреватель журнала
«Арбитражная налоговая практика"

Приятно, что наше законодательство стремится к совершенству. Но совершенным его пока, к сожалению, не назовешь. Поэтому в практической деятельности нередки случаи, когда сложно с безусловной однозначностью оценить ситуацию и принять верное управленческое и налоговое решение.

Такие проблемы возникают у налогоплательщика, когда:
- в тексте закона недостаточно четко установлены все элементы налогообложения;
- часть законодательных функций делегирована местным органам власти, а они, в свою очередь, при установлении налога не определили четкой методики его исчисления и уйлаты;
- налоговые органы, разрабатывая инструкции и комментируя применение законодательных актов, превышают свои полномочия и расширительно толкуют закон;
- в принятии решений о привлечении налогоплательщика к ответственности «неналоговые» законы применяются к налоговым правоотношениям;
- реальная производственная ситуация не вписывается в рамки установленных нормативными актами положений (например, когда для возмещения НДС налоговые органы требуют в обязательном порядке представить грузовую таможенную декларацию, хотя груз за пределы России вывозился морским транспортом);
- стороны по-разному трактуют сроки, установленные для до-судебного порядка урегулирования спора, считая пресекательным только шестимесячный срок для обращения в суд.

В таких ситуациях радует только одно: пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) .

Подробнее остановлюсь на некоторых примерах арбитражной практики.

ЗАКОНОМ НЕДОСТАТОЧНО ЧЕТКО УСТАНОВЛЕНЫ
ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С такой ситуацией сталкиваются многие налогоплательщики, уплачивающие налог с продаж.

ИМНС по Удорскому району Республики Коми обратилась в арбитражный суд с иском к 000 «Удора-Форест» о взыскании налоговых санкций по пункту 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление деклараций по налогу с продаж.

Решением суда исковые требования отклонены. Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа отклонил ее, указав следующее.

Статьей 1 Федерального закона от 31.07.98 № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в перечень региональных налогов введен налог с продаж , а также установлены права субъектов РФ по введению в действие налога с продаж на своих территориях. 27.09.98 был принят Закон Республики Коми «О налоге с продаж».

Постановлением от 30.01.01 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»...» Конституционный Суд РФ установил, что положения указанных норм признаны незаконными, порождающими возможность его произвольного толкования. Учитывая, что немедленное признание их утратившими силу может повлечь неисполнение соответствующих бюджетов и привести к нарушению прав и свобод граждан, до 01.01.02 обязанность по уплате налога у налогоплательщиков сохраняется.

Однако Конституционный Суд РФ указал при этом, что дела заявителей в части, касающейся привлечения их к ответственности за подобные налоговые правонарушения, подлежат пересмотру с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ, где сказано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налоге с продаж должны толковаться в пользу налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах суд правомерно освободил налогоплательщика от налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.01.02 № А29-6880/01А.)

Аналогичное решение вынесено ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.02 № А29-5234/01А.

В другом случае суд вообще отказал ИМНС РФ по Ленинскому району г. Владимира во взыскании налога и налоговых санкций по налогу с продаж с предпринимателя Рассказовой Л.А., оказывавшей услуги по реализации мебели, сделав следующий вывод. В Законе РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и в Законе Владимирской области «О налоге с продаж» не дано детального определения такого объекта как «дорогостоящая мебель», а также не обозначены четкие перечни объектов налогообложения (отсутствие мебели в перечне товаров, стоимость которых не подпадает под действие Закона Владимирской области «О налоге с продаж»). Указанное свидетельствует о неопределенности объекта налогообложения. Поэтому во взыскании налога и санкций отказано верно.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.02.02 № А11-3844/2001-К2-1887.)

Аналогичные решения вынесены:
ФАС Волго-Вятского округа от 14.01.02 № А 11-3706/2001-К2-Е-1806;
ФАС Поволжского округа от 21.02.02 № А12-9003/01-с25.

Еще один интересный случай связан с установлением и уплатой единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Предприниматель Казакова О.Ю. обратилась в Арбитражный суд Тверской области с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ по Конаковскому району Тверской области о доначислении единого налога на вмененный доход и взыскании санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Предприниматель осуществляет розничную торговлю строительными материалами и является плательщиком указанного налога. Инспекция провела осмотр помещения, где производится торговля, и пришла к выводу о том, что Казакова занизила размер физического показателя - торговой площади, на основании которого рассчитывается сумма налога.

Обжалуя решение налогового органа, предприниматель указала, что для осуществления торговой деятельности ею арендуется складское помещение общей площадью 435,2 кв. м, в том числе торговая площадь- 10,2 кв. м. Основная часть помещения используется для хранения товара. Непосредственно торговля производится в отдельном отгороженном помещении площадью 10,2 кв. м, где выставлены образцы продукции с ценниками.

Как следует из пункта 2 статьи 4 Закона Тверской области «О едином налоге на вмененный доход» (далее - Закон Тверской области) , сумма налога рассчитывается налогоплательщиком, исходя из базовой доходности, установленной этим Законом, на единицу физического показателя. По розничной торговле такой единицей является квадратный метр торговой площади. В примечании 1 к Приложению 1 Закона Тверской области указано, что торговая площадь киоска, ларька, полуприцепа «Тонар», отдела в магазине, павильона и тому подобных стационарных мест организации торговли принимается равной 50 процентам от занимаемой площади. Вместе с тем в Законе Тверской области, в действующей редакции в проверяемый период, понятие «торговой площади» не определено.

При таких обстоятельствах, а также учитывая положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, которым определено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, решение о взыскании налога и санкций признано недействительным.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.02 № 738.)

РАСШИРИТЕЛЬНОЕ ТОЛКОВАНИЕ ЗАКОНА

Ведомственные инструкции, разъясняющие применение законодательства, не должны допускать его расширительного толкования. В случаях, когда возникают разночтения между этими актами и законом, они должны применяться лишь в части, не противоречащей Кодексу.

ЗАО «Ротманс-Нево» обратилось в Арбитражный суд Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения ИМНС РФ по Приморскому району Санкт-Петербурга в части взыскания налога на прибыль, дополнительных платежей по этому налогу, пеней и штрафа, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Иск удовлетворен. Апелляционная инстанция подтвердила решение суда. Кассационная инстанция считает решения судов правильными.

Суть спора состоит в следующем. Предприятие получило убыток по результатам финансовой деятельности за прошлые годы. В последующие годы оно имело право использовать льготу на погашение этого убытка и применяло ее в пределах 50 процентов полученной прибыли, не ограничиваясь пределом в 1/5 убытка. При этом ЗАО мотивировало тем, что пунктом 6 статьи 5 Закона РФ от 27.12.91 № 2119-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» предусмотрен временной интервал, в течение которого можно направлять прибыль текущего года на покрытие убытка прошлых лет, однако из смысла названной статьи не следует, что указанная льгота должна быть использована равными частями в течение пяти лет.

ФАС Северо-Западного округа обосновал свое решение следующим. Необходимость использования этой льготы равными частями в течение пятилетнего периода предусмотрена пунктом 4.5 Инструкции ГНС РФ от 25.08.95 № 37 и пунктом 4.5 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 № 62. Однако согласно пункту 2 статьи 4 НК РФ указанные нормативные акты не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и расширительно толкуют Закон.

(Постановление ФАС Северо-западного округа от 14.05.02 № А56-3 0154/01.)

Часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали разногласия по поводу отнесения к внереализационным доходов от сдачи имущества в аренду, поскольку это влияло на налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автомобильных дорог. Инспекции считали, что если сдача имущества в аренду занесена в устав предприятия в качестве одного из основных видов деятельности, то ее следует учитывать в составе объемов от реализации продукции (работ, услуг).

В Арбитражный суд Ульяновской области обратилось АО «Легпромсервис» с иском к ИМНС по работе с крупными налогоплательщиками межрайонного уровня по г. Ульяновску о признании недействительным ее решения. Иск удовлетворен. ИМНС подала кассационную жалобу.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев ее, установил следующее.

ИМНС провела налоговую проверку предприятия и решила, что ОАО занизило налогооблагаемую базу по налогу на пользователей автодорог на сумму арендной платы, полученной от арендаторов, поскольку она отражена на счете 80 «Прибыли и убытки». По мнению налогового органа, сдача в аренду нежилого помещения является уставной деятельностью предприятия, а следовательно, подлежит отражению на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». На основании этого предприятию доначислен налог, пени и штраф.

Суд кассационной инстанции решил, что у налогового органа не было оснований для доначисления налогов, поскольку Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552) установлено, что доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе внереализационных расходов на счете 80 «Прибыли и убытки». Пунктом 14 этого же Положения определено, что доходы от сдачи имущества в аренду являются внереализационными.

Доводы налогового органа о том, что сдача имущества в аренду является реализацией с момента введения в действие НК РФ, то есть с 01.01.99, судебной коллегией не приняты в силу того, что каких-либо изменений в действующие в течение 1997, 1998, 1999 годов нормативные акты по исчислению налога на пользователей автодорог не вносилось.

Кроме того, коллегия признала обоснованными выводы Арбитражного суда Ульяновской области, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В иске налоговому органу отказано.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 08.02.02 № А72-4225/2001 -Л297.)

Часто налоговые органы расширительно толковали и положения законодательства о налоге с продаж, распространяя налогооблагаемую базу на взаимозачетные операции, выплату заработной платы своим работникам продукцией собственного производства и приравнивая предпринимателей к физическим лицам.

Межрайонная ИМНС № 2 по г. Каменке и Каменскому району Пензенской области проверила МУП «Комбинат школьного питания» и установила, что Комбинат в налогооблагаемый оборот по налогу с продаж не включил стоимость горячего питания и кулинарных изделий, реализованных за наличный расчет в счет погашения задолженности по детским пособиям. ИМНС доначислила налог, пени и штраф.

Признавая недействительным решение налогового органа, суд первой инстанции сослался на пункт 2 статьи 3 Закона Пензенской области от 25.11.98 № 123-ЗПО «О налоге с продаж» и пункт 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в которых объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет с указанием конкретного перечня товаров, куда не включена стоимость горячего питания и кулинарных изделий. Сле-довательно, налоговый орган неправомерно распространил их действие на погашение задолженности по детским пособиям. Неясности и противоречия актов законодательства истолкованы судом в пользу налогоплательщика. В иске инспекции отказано.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 15.02.02 № А49-6339101-215ак/11.)

Закон не допускает установления дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала, статуса налогоплательщика.

Предприниматель Володин обратился в Арбитражный суд города Москвы с иском о признании недействительным решения УМНС РФ по г. Москве о доначислении налога с продаж.

Суть спора. Инспекция, ссылаясь на Закон г. Москвы «О налоге с продаж», утверждала, что налог с продаж не взимается с организаций, но взимается с предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Суд первой инстанции иск удовлетворил. Апелляция это решение отменила.

ФАС Московского округа, рассмотрев кассационную жалобу, решил, что Закон г. Москвы не может быть положен в основу удовлетворения требований налогового органа, поскольку противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ. Согласно данной норме права налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и других подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Поэтому суду следовало все неопределенные положения Закона г. Москвы истолковать в пользу налогоплательщика. Решение апелляционной инстанции отменено, требования налогоплательщика удовлетворены.

(Постановление ФАС Московского округа от 04.02.02 № КА-А401165-02.)

Аналогичное решение принято ФАС Московского округа от 23.01.02 № КА-А40/8230-01.

«НЕНАЛОГОВЫЕ» ЗАКОНЫ И НАЛОГОВЫЕ ПРАВООТНОШЕНИЯ

Много вопросов вызывали моменты, касающиеся официальной регистрации перехода прав на недвижимое имущество и отнесение в связи с этим затрат по их содержанию на себестоимость. Споры между ИМНС и налогоплательщиками возникали и при отсутствии или несвоевременной регистрации договоров аренды. Подробно останавливаться на этих случаях, по моему мнению, в этой статье не имеет смысла, поскольку масса статей и примеров арбитражной практики уже была опубликована в предыдущих выпусках журнала. Единственное все-таки хотелось бы подчеркнуть: федеральные арбитражные суды в большинстве своем уже выработали определенную позицию в этих вопросах. Они исходят из того, что главным критерием в этих случаях является факт совершения хозяйственной операции (купли-продажи недвижимости или передачи ее в аренду) и ее оплаты. В связи с этим все расходы налогоплательщика, связанные с содержанием и обслуживанием приобретенных или арендованных помещений, используемых в производственных целях, правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг).

Интересным представляется момент регистрации (постановки на учет) структурного подразделения головной организации, находящегося в другом районе города. В настоящее время, когда филиалы и структурные подразделения не обладают статусом юридического лица, возникает вопрос о правомерности привлечения к ответственности головной организации при постановке их на учет.

ИМНС РФ № 10 по ЦАО г. Москвы обратилась в Арбитражный суд г. Москвы о взыскании с ОАО «Центр Ювелир» штрафа по статье 116 НК РФ за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе более 90 дней. В иске было отказано. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС Московского округа.

Поддержав выводы суда первой инстанции, суд указал следующее.

В соответствии со статьей 11 НК РФ местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации, а не почтовый адрес и местонахождение его органов. Различные почтовые адреса головной организации и обособленного подразделения в одном населенном пункте при отсутствии системы раздельной регистрации юридических лиц применительно к внутреннему административному делению населенного пункта не создают у налогоплательщика обязанности повторной постановки на учет, так как его местонахождение и местонахождение его подразделения одинаково.

Система местонахождения налоговых органов в пределах одного населенного пункта (в г. Москве) входит в противоречие с системой государственной регистрации юридических лиц. В НК РФ разрешения этой противоречивой региональной ситуации не дано. Следовательно, имеется неустранимая неясность налогового законодательства, которая должна быть разрешена в пользу налогоплательщика путем неприменения к нему мер налоговой ответственности.

(Постановление ФАС Московского округа от 16.01.02 № КА-А40/8039-01.)

РЕАЛЬНАЯ ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СИТУАЦИЯ
НЕ ВПИСЫВАЕТСЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ РАМКИ

К этой теме можно отнести дела о проблемах возмещения экспортного НДС в случаях, когда налогоплательщик в силу объективных причин не может представить налоговому органу всех запрашиваемых документов. Такие вопросы широко освещались в виде обзоров и статей в журнале ранее. Судебный подход к решению данной проблемы базируется на двух основных принципах:
- реальность экспорта товаров, который налогоплательщик может подтверждать всеми возможными документами, а не только теми, которые оговорены в инструкции;
- презумпция добросовестности налогоплательщика (дока-зать недобросовестность - задача налогового органа).

Пример. Иск заявлен ИМНС РФ № 43 по Северному административному округу г. Москвы о взыскании с ООО «М.Н.А. Атлантик ЛТД» штрафа за неуплату налога на прибыль и НДС. Первая инстанция иск отклонила. ИМНС подала кассационную жалобу. Кассационная инстанция решила, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется. Факт экспорта товаров инспекцией не оспаривается. Доводы инспекции о поставщиках, заверенном контракте и его переводе на другое лицо, частичном выполнении контракта не приняты как не относящиеся к вопросу, рассмотренному судом первой инстанции. Доводы инспекции о неправомерном списании суммы в дебет бухгалтерского счета 68 также не принимаются судом как не относящиеся к нарушениям налогового законодательства.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Учитывая изложенное, а также тот факт, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд постановил оставить кассационную жалобу ИМНС без удовлетворения.

О СРОКАХ

Статьей 115 НК РФ установлен шестимесячный срок для обращения налогового органа в суд для взыскания налоговых санкций. Этой статьей четко определено, что указанный срок является пресекательным. То есть он не подлежит восстановлению ни при каких обстоятельствах. За пределами этого срока иски судом не рассматриваются. Этот вопрос суды решают однозначно. Стоит, однако, отметить, что течение этого срока начинается с момента обнаружения налоговым органом правонарушения и плюс максимально три месяца, в течение которого может продолжаться налоговая проверка.

Еще один срок, не вызывающий вопросов, - это давностный срок в три года, который может быть охвачен налоговой проверкой.

В отношении других сроков - двухмесячный срок для составления акта по результатам проверки; две недели на представление налогоплательщиком возражений по акту проверки; 14 дней на утверждение акта проверки после получения возражений налогоплательщика (если они имелись); 10-дневный срок для направления налогоплательщику требования о добровольной уплате налога и пени - суды к единому мнению не пришли.

Некоторые суды считают несоблюдение этих сроков существенным нарушением процедуры привлечения налогоплательщика к ответст-венности. А некоторые полагают, что эти сроки процедурные, а не пре-секательные, обращая внимание лишь на то, должно ли было предприятие уплачивать в принципе этот налог в силу закона.

Остановлюсь на одном необычном прецеденте.

ИМНС РФ по г. Волжскому обратилась в Арбитражный суд Волгоградской области с иском к ООО «Арт-Медиа» о взыскании штрафа в размере 5000 рублей за несообщение в установленный срок налоговому органу об открытии банковского счета. Иск судом первой инстанции отклонен.

Кассационная инстанция, рассмотрев жалобу инспекции, установила следующее.

По мнению ИМНС, сообщение об открытии счета представлено налогоплательщиком 27.02.01, о чем имеется запись в книге регистрации входящих документов инспекции. Счет был открыт 14.02.01. Следовательно, налогоплательщик нарушил срок представления информации об открытии счета, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении иска, суд исходил из того, что своими действиями налоговая инспекция сама создала условия, не позволяющие достоверно определить дату представления документов.

Сообщение предприятием датировано 23.02.01. По его утверждению, именно в этот день это сообщение было опущено в ящик для отчетности при налоговой инспекции. Доводы ИМНС о том, что эти утверждения нельзя признать убедительными в связи с тем, что выемка документов из ящика производится 2 раза в день, на сообщении ответчика поставлен штамп о получении 27.02.01, входящий № 3058, не могут быть приняты судом во внимание. У суда возникли обоснованные сомнения в том, что вся документация, изымаемая в течение рабочего дня, учитывается в тот же день. Между поступлением документа и его учетом может пройти какое-то время.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Исходя из изложенного, в иске инспекции было отказано.

Copyright © «Арбитражная налоговая практика», 2002, № 12.
- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -
Индексы 81213 и 80214 по каталогу «Газеты, журналы» (Роспечать).
Подписка в любом почтовом отделении.
Подписка в

А.В. Брызгалин,
директор Центра экономических экспертиз
"Налоги и финансовое право",
к.ю.н., г. Екатеринбург

Многие налогоплательщики связывали свои надежды по упорядочению и укреплению своего налогового статуса с принятием части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Во многом они оправдались. Уже сейчас можно с уверенностью утверждать, что большинство положений НК РФ положительно повлияли на взаимоотношения налогоплательщиков и налоговых органов.

Однако в многочисленных публикациях о НК РФ, которые регулярно появляются в средствах массовой информации, недостаточно уделяется, по нашему мнению, внимания действительному осмыслению того нового, что появилось в нашей жизни со вступлением в действие этого основополагающего документа. Как правило, авторы констатируют только сам факт наличия какой-либо нормы, "выгодной" или "невыгодной" для налогоплательщика, но не в полной мере раскрывают ее смысл и не останавливаются на правовых последствиях ее применения. Именно анализу самых актуальных положений НК РФ и будет посвящена новая рубрика журнала "Теория и практика применения НК РФ". Первые материалы на эту тему мы получили из Екатеринбурга.

1. Со времен появления первых цивилизаций человечество стремится к одному из своих общественных идеалов - четким и понятным законам, которые разумно, строго и справедливо регулировали бы отношения между людьми. Однако, как показывает история, до воплощения этой мечты пока еще очень и очень далеко. Любой закон требует толкования, то есть уяснения участниками общественных отношений смысла нормативных предписаний. Но сколько людей - столько и мнений, поэтому споры о толковании законов прекратятся не скоро. Идея "бесспорного" закона - это утопия, а точное и квалифицированное определение смысла закона в условиях спора между теми или иными лицами - суть всей судебной деятельности.

Однако во многих отраслях права законодатель пытается решать проблемы толкования нормативных актов через закрепление принципов и презумпций*1, которые отражали бы общий дух и смысл закона и в сложных юридических ситуациях определяли бы общее направление его применения.
_____
*1 Презумпция (лат. praesumptio) - предположение, основанное на вероятности; юр. признание факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное (напр., презумпция невиновности)//Современный словарь иностранных слов. - М.: Рус. яз., 1992. С. 486.

Не стало исключением из этого правила и налоговое законодательство, противоречивость и запутанность которого стали притчей во языках. Налоги, вообще, и налоговое законодательство, в частности, получили свое развитие в современной России относительно недавно: практически одновременно с проведением кардинальных экономических реформ начала 90-х годов. Несколько лет спустя проблемы толкования налоговых норм оказались в центре внимания специалистов. Именно поэтому законодатель, принимая в 1998 году часть первую НК РФ, уделил этому вопросу повышенное внимание.

Не случайно в ст. 3 НК РФ, которая называется "Основные начала законодательства о налогах и сборах", появились, по нашему мнению, "революционные" п. 6 и 7, которые, действуя во взаимосвязи, призваны определить основы взаимоотношений частного налогоплательщика и государства.

2. В п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ указано:

"При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить...

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Эти положения имеют огромное значение для налогового правопорядка. Они направлены, с одной стороны, на эффективное исполнение налогоплательщиком своих обязанностей, а с другой, на предотвращение возможных злоупотреблений со стороны законодателя и должностных лиц исполнительных органов власти, то есть обращены, в первую очередь, к законодательным и правоприменительным органам.

Анализ приведенных выше пунктов ст. 3 НК РФ позволяет, на наш взгляд, говорить о том, что в указанной норме практически впервые в налоговом законодательстве в полной мере закреплены:

Принцип ясности и определенности налоговых законов;

Презумпция правоты (добросовестности) плательщика налогов и сборов.

Ранее проблема толкования налоговых законов была столь актуальной, что стала предметом рассмотрения Конституционным Судом Российской Федерации. В частности, в п. 5 постановления от 08.10.97 N 13-П "По делу о проверке конституционности закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года “О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году”", было указано: "Законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ст. 19 Конституции РФ)"*1.
_____
*1 Это положение, нашло свое законченное воплощение в ст. 3 НК РФ, который, кстати, воспринял большое количество правовых позиций Конституционного Суда РФ.

Однако Закон РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавший с 1 января 1992 года по 31 декабря 1998 года и являвшийся до последнего времени основным правовым актом по налогообложению, не содержал аналогичных или даже близких по смыслу нормативных положений. Именно поэтому выводы Конституционного Суда Российской Федерации не могли найти своего достойного применения на практике и рассматривались и анализировались в основном в научной литературе*1.
_____
*1 См., в частности, Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. “Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ”, Учебное пособие. - М.: ФБК-ПРЕСС, 1998. С. 162-181.

Однако данное обстоятельство не свидетельствует о том, что до появления норм, закрепленных в ст. 3 НК РФ, все неясности, неточности и пробелы налоговых законов и других нормативных актов (инструкций, разъяснений и др.) трактовались на практике налоговыми органами и судами в пользу бюджетных интересов государства. В этой ситуации хотелось бы отдать должное судебной системе и, в первую очередь, судьям арбитражных судов, которые в условиях отсутствия четкого правового регулирования налоговых отношений пытались при разрешении налоговых споров дать полную и объективную правовую оценку тем или иным нормам закона исходя из их смысла и только на этом основании выносили решения, которые, особенно в сфере налогообложения, носили характер настоящих прецедентов и в ряде случаев "закрывали" пробелы и "дыры" налоговых законов, своеобразно "выполняя" таким образом работу законодателя. (Хотя справедливости ради следует отметить, что зачастую толкование законов "не в пользу налогоплательщиков" осуществлялось судами неоднозначно и непоследовательно, что вызывало вполне обоснованную полемику среди налоговых юристов. Однако надо учитывать, что на судебную практику во многом могла повлиять естественным образом неоднозначная экономико-политическая обстановка в стране, кризис бюджетной системы либо другие причины.)

3. Нормативные положения, закрепленные в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ, несомненно защищают интересы налогоплательщиков и имеют непосредственное практическое значение при рассмотрении налоговых споров в судебных органах. Это обусловлено тем, что взимание налогов и сборов и применение ответственности к налогоплательщикам и иным обязанным лицам на основании нормативного акта, который не отвечает требованию определенности, не допустимы.

Как отмечалось выше, положения п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ неразрывно связаны, хотя структурно они являются разными элементами данной статьи.

Устанавливая общее требование к законодателю о том, что акты налогового законодательства должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, НК РФ тут же определяет, что последует за несоблюдением этого требования: "все сомнения в пользу налогоплательщика". Иными словами, НК РФ установил презумпцию правоты налогоплательщика в случаях, если сомнения, противоречия и неясности налоговых законов неустранимы.

Вместе с тем необходимо учитывать, что не все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, а только те из них, которые являются следствием и основаны на неустранимых противоречиях и неясностях налоговых законов. Иными словами, если налогоплательщик намерен применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ и разрешить все сомнения в свою пользу, он должен предварительно доказать неясность или противоречие правовой нормы или законодательного акта о налогах и раскрыть, в чем это конкретно выражается; только в этом случае налогоплательщик может применить рассматриваемую презумпцию.

Например, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако налогоплательщик может обратиться с запросом в различные по уровню налоговые инспекции (областную, городскую, районную) и получить совершенно разные по своему содержанию разъяснения. Это обстоятельство, по нашему мнению, является основанием для вывода о том, что в данном случае имеются неясность и противоречивость норм законодательства о налогах и сборах, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Еще одним примером реализации презумпции правоты налогоплательщика является вопрос о сроках уплаты налога на имущество. Так, в соответствии с п. 12 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" уплата налога по квартальным расчетам производится в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал. Квартальная отчетность согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" представляется в течение 30 дней по окончании квартала. Последний день представления бухгалтерской отчетности за III квартал приходится на 30 октября. Проблема состоит в том, как производить отсчет пятидневного срока: с учетом 30 числа или нет? На сегодняшний день ответа на этот вопрос нет ни в инструкциях, разъясняющих порядок удержания и перечисления названных налогов, ни в законах, устанавливающих эти налоги. Более того, нет ни одного документа по порядку применения налогового законодательства, который разъяснял бы данный вопрос и был бы при этом зарегистрирован в Минюсте России. Иными словами, вопрос заключается в следующем: какого числа наступает последний срок уплаты налога на имущество за III квартал 1998 года - 3 или 4 ноября? Аналогичная ситуация сложилась со сроками уплаты налога на пользователей автодорог и налога на прибыль, дополнительно причитающуюся в бюджет по квартальному расчету.

Следует иметь в виду, что в приложении N 2 к инструкции Госналогслужбы России N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей", утвержденной приказом от 15.04.94 N ВГ-3-13/23, приведен пример, в котором срок установлен 3 ноября.

В то же время согласно ст. 3 НК РФ, а также в соответствии с разъяснительными письмами Минфина России от 23.09.98 N 04-00-11 и от 28.09.98 N 04-00-11 все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. По мнению Минфина России, это означает, что в случае если срок представления бухгалтерской отчетности наступает 30 октября, то срок уплаты налога исчисляется с 31 октября по 4 ноября включительно. Кроме того, в связи с явным противоречием позиций двух ведомств Минфин России поставил перед Госналогслужбой России вопрос о едином подходе к решению данной проблемы и внесении изменений в вышеназванную инструкцию.

4. Наряду с презумпцией правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) в п. 6 ст. 108 НК РФ закреплена презумпция невиновности налогоплательщика. Эти два принципиальных положения тесно связаны между собой, однако не тождественны, хотя многие не видят особых различий между ними. Презумпция невиновности применима в тех случаях, когда речь идет об ответственности налогоплательщика. Она заключается в том, что каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда*1.
_____
*1 В постановлениях от 17.12.96 N 20-П и от 12.05.98 N 14-П Конституционный Суд РФ допускает вынесение окончательного решения по делу судом (в этом случае государственные контролирующие органы осуществляют предварительное производство по делу) или самим контролирующим органом, если он наделен законодателем соответствующими полномочиями. Как следует из п.6 ст.108 НК РФ, в отношении налоговой ответственности законодателем избран первый путь, когда окончательный вывод о виновности лица и принятие окончательного решения по делу относятся к компетенции судебных органов.

Согласно презумпции невиновности налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы, которые не вправе перекладывать обязанность доказывания невиновности на лицо, привлекающееся к налоговой ответственности*1.
_____
*1 Как отмечает Э.М. Цыганков, налоговый орган обязан в судебном порядке представить доказательства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Если данные доказательства не представлены или если представленные доказательства получены с нарушением законодательства, то привлечение налогоплательщика к ответственности является незаконным. (Краткий комментарий к части первой НК РФ/Под ред. Э.М. Цыганкова. - М.: Спарк, 1998. С. 124).

Презумпция правоты налогоплательщика и презумпция его невиновности терминологически связаны между собой и в самом НК РФ, в соответствии с которым неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу обязанного лица. Здесь имеет место так называемая "перекличка" п. 7 ст. 3 и п. 6 ст. 108 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что сомнения признаются неустранимыми в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности налогоплательщика, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны.

Принципы правоты налогоплательщика и презумпции его невиновности внутренне согласованы и дополняют друг друга. Вместе с тем необходимо различать эти два понятия, так как презумпция правоты и презумпция невиновности налогоплательщика это не одно и то же.

Дело в том, что презумпция невиновности "включается", "начинает работать" только в случае привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принцип невиновности налогоплательщика не действует в отношении самого налога, а распространяется только на налоговую санк-цию.

Презумпция же правоты налогоплательщика распространяется на налог, порядок его исчисления и уплаты, и для ее применения не обязательно совершение правонарушения. Иначе говоря, последнее положение по своему содержанию шире и непосредственно действует на стадии исчисления и уплаты самого налога, в отношении которого действует принцип облагаемости (то есть доказывать отсутствие обязанности по уплате налога или сбора в том или ином случае обязан налогоплательщик).

Иными словами, когда речь идет о порядке исчисления и уплаты налога или сборов и в условиях неясности законодательства о налогах и сборах изначально предполагается, что налогоплательщик прав и при совершении тех или иных действий действовал в соответствии с налоговым законодательством, пока не будет доказано обратное. Если же по конкретному делу будет установлено, что нормы п. 7 ст. 3 НК РФ по тем или иным причинам не применимы, то должны анализироваться положения п. 6 ст. 108 НК РФ.

5. Практический характер положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 НК РФ проявляется также в том, что хотя в ст. 3 НК РФ принцип определенности направлен в первую очередь на акты законодательства о налогах и сборах, он должен непосредственно применяться также и к нормативным правовым актам исполнительных органов о налогах и сборах, так как в соответствии со ст. 4 НК РФ эти акты должны соответствовать законодательству о налогах и сборах.

Иными словами, если нормативный документ о налогах и сборах исполнительного органа государственной власти, например, постановление, распоряжение Правительства РФ, документы Минфина России, МНС России и др., не соответствуют требованиям п. 6 ст. 3 НК РФ или содержат неустранимые сомнения, противоречия и неясности, все соответствующие сомнения должны трактоваться в пользу плательщика налогов и сборов.

6. Если сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах не устранимы, презумпция правоты налогоплательщика направлена на обеспечение дополнительной защиты прав налогоплательщика и гарантирует, в первую очередь, защиту прав собственности. Именно поэтому и в соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ данное положение имеет обратную силу и должно применяться с 1 января 1999 года.

В условиях неразвитого налогового законодательства недостатки и пробелы в законах устранялись ведомственными нормативными актами, которые посредством необоснованно расширительного толкования закона увеличивали налоговые обязанности налогоплательщиков. Вместе с тем, как отмечает К. Фогель, ясность содержания нормативного акта о налоге, границы полномочий административных органов могут быть установлены лишь в пределах разумного. Но "это не означает, однако, что любая неточность правового выражения ввиду спешки или расчета на политический эффект принимается и должна исправляться судебной практикой. Из предложенной конституционным правом строгой привязки налогового регулирования к закону следует, что осуществление налоговых законов не может быть целиком отдано на усмотрение государственных органов управления. В налоговом праве ради соблюдения Конституции действует принцип законности... И в толковании налоговых законов действуют особые нормы. Цель такого закона не может обусловить его понимание, так как толкование, связанное с целью получения дохода, вело бы к постоянному расширению налоговых обязанностей"*1.
_____
*1 Государственное право Германии. В 2-х томах. Том 2. - М.: Институт государства и права РАН, 1994. С. 127.

К сожалению, НК РФ не может устранить противоречия, коллизии, пробелы и другие недостатки в правовом регулировании налоговых отношений. Однако благодаря действию нормы, содержащейся в п. 7 ст. 3 НК РФ, противоречия и неясности в законодательстве о налогах и сборах не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, как это неоднократно имело место ранее. До тех пор, пока законодатель не внесет соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Пункт 7 ст. 3 НК РФ может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем, как было указано ранее, независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Как справедливо отмечает А. Эрделевский: "Суд вправе и обязан оценивать определенность налогового акта при рассмотрении споров, связанных с налоговыми правонарушениями. Сочтя документ неопределенным или недостаточно определенным, суд обязан истолковывать в пользу налогоплательщика все неустранимые сомнения, связанные с неопределенностью акта или противоречиями в нем. Критерием определенности является способность плательщика соответствующего налога исходя из содержания акта точно определить вид и размер подлежащего уплате налога, а также срок и порядок его уплаты"*1.
_____

Вместе с тем, как правильно отмечает автор, подход к требованию определенности должен дифференцироваться в зависимости от того, кто выступает в качестве налогоплательщика. Очевидно, наибольшую способность самостоятельно разобраться в содержании налогового акта следует предполагать у налогоплательщика-организации, меньший уровень такой способности - у налогоплательщика-гражданина, занимающегося предпринимательской деятельностью, и, наконец, наименьшую способность - у гражданина, не имеющего статуса предпринимателя*1.
_____
*1 Эрделевский А. Основные принципы налогообложения// «Бухгалтерское приложение», № 1, 1999. С. 17.

7. Необходимо обратить внимание на то, что в п. 7 НК РФ используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны"*1 .
_____
*1 Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 т. - М.: ТЕРРА, 1994.

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы НК РФ, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет. Наличие противоречий и неясностей в законодательстве должно устанавливаться в каждом конкретном случае применительно к каждому конкретному делу.

Например, в редакции п. 2 ст. 119 НК РФ до 9 июля 1999 года было предусмотрено, что "...непредставление налогоплательщиком или законным представителем налоговой декларации в налоговый орган в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 50 процентов общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии этого счета".

Анализ данной нормы позволял говорить о наличии в ней "неясностей" и "противоречий", поскольку диспозиция данной статьи и санкция за совершение указанных действий не совпадают и совершенно не связаны друг с другом. На основании принципа презумпции правоты налогоплательщика, закрепленного в ст. 3 НК РФ, данные "неясностей" и "противоречий" должны трактоваться в пользу налогоплательщика, поэтому за вышеуказанное нарушение ответственность вообще не применялась.

По нашему мнению, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения НК РФ. Однако представляется, что отныне презумпция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Установление в НК РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а "правила игры" становятся более цивилизованными.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, можно с уверенностью говорить о том, что налогоплательщик получил механизм для защиты своих законных прав и интересов. Грамотное использование положений, закрепленных в пунктах 6 и 7 ст. 3 НК РФ при наличии каких-либо "неясностей", "неточностей" или "неустранимых сомнений", может существенно помочь налогоплательщику в решении тех или иных конфликтов, возникших с налоговыми органами.

В то же время использование на практике данного принципа презумпции правоты налогоплательщика должно подтолкнуть законодателей на принятие налоговых законов, сформулированных таким образом, "чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".