Тема: Налоговое бремя. Большая энциклопедия нефти и газа

Теория налогов как цены услуг государства реализуется на практике через процесс формирования и исполнения бюджета страны, в котором балансируются государственные расходы и доходы . В составе государственных доходов основную массу составляют налоговые источники (80–90 %). Поэтому ценовой характер налогов непосредственно реализуется в форме налогового бремени, в которой балансируются спрос государства на налоги и предложение источников их уплаты со стороны налогоплательщиков.

Как экономическое понятие и ценовой показатель налоговое бремя связано с процессами формирования и использования валового и чистого внутреннего продукта (валовой и чистой добавленной стоимости) страны, с пропорциями его распределения и перераспределения. Налоговое бремя на «рынке » государственных услуг может складываться стихийно, под влиянием фактора государственной монополии на налоги и общественные блага, а может регулироваться и оптимизироваться в рамках государственной налоговой политики.

Налоговое бремя следует рассматривать с двух позиций:

• во-первых, как форму монопольной цены совокупных общественных благ, в которой выражается мера стоимости (ценности) государственных услуг по отношению к источникам уплаты налогов;
• во-вторых, как расчетный показатель количественного измерения ценовых параметров оценки услуг государства по принятой методике.

Сущность налогового бремени как формы монопольной цены услуг государства выражается в следующем. Государство, будучи единственным «продавцом» общественных благ и предъявителем спроса на налоги (на государственные расходы), заинтересовано в максимальном уровне налогов, объемах и темпах роста налоговых поступлений. Налогоплательщики, как вынужденные «покупатели» государственных услуг, от которых исходит предложение финансовых ресурсов для налогообложения, заинтересованы в получении больших общественных благ (особенно, социального характера) при минимальных налогах (минимальной цене за эти услуги).

Однако «рынок» государственных услуг – особый. Стоимость (ценность) общественных благ реализуется и может быть оценена только через государственные расходы, а «ценообразование » – формирование совокупного эквивалента ценности совокупных государственных услуг – происходит в форме обязательных налоговых начислений и носит монопольный характер со стороны государства. Налогоплательщики обязаны по закону внести в государственную казну (бюджет и внебюджетные фонды) налоговые платежи в полном объеме и в установленные сроки даже в том случае, если они не согласны с их величиной, размерами ставок и другими условиями их уплаты или у них отсутствуют источники для выполнения обязательств перед бюджетной системой. Налогоплательщики пытаются самостоятельно решить эту проблему, скрывая объекты и доходы от налогообложения или вообще уклоняясь от налогов, сокращая предложение финансовых ресурсов. Тем не менее, и само государство, в конечном счете, не заинтересовано в чрезмерно высоком налогообложении, которое подрывает основу будущих налоговых поступлений в бюджет и внебюджетные фонды. Анализируя фискальную эффективность налогообложения путем соотношения затрат по сбору налогов с суммами их фактических поступлений в бюджет, а также объемы и структуру налоговой задолженности, государство может периодически пересматривать налоговую систему, ставки и другие элементы налогообложения по отдельным фискально неблагополучным налоговым платежам, уменьшая спрос на налоговые ресурсы.

Таким образом, в результате столкновения интересов в любом демократическом обществе , стихийно или сознательно, со временем складывается совокупное равновесное налоговое бремя – равновесная доля налогов в совокупном источнике их уплаты (в валовом или чистом продукте страны), или по-другому, равновесная ставка совокупного налога, в основе которой лежат совокупные расходы государства на воспроизводство своих функций с учетом соотношения спроса государства на налоги и предложения налогоплательщиками доходных источников для налогообложения.

Однако, монополистический характер «рынка» государственных услуг порождает субъективизм и препятствует объективному процессу формирования равновесного налогового бремени, искажает ценовые пропорции. Чаще всего, это проявляется в завышенном, сверхпредельном уровне налогообложения (в завышенном спросе государства на налоги по сравнению с объемом предоставляемых общественных благ), а также в существенном превышении бремени начисленных в соответствии с законодательством, (запрашиваемых) налогов и бремени фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов. Бремя начисленных налогов – это бремя спроса государства на ресурсы, а бремя уплаченных налогов – бремя предложения источников для налогообложения. Последнее условно можно назвать равновесным налоговым бременем (условным потому, что оно складывается на специфическом, монополизированном «рынке»).

«Ножницы» потенциального (начисленного) и фактического (условно равновесного) налогового бремени возникают по двум причинам: во-первых, в силу финансовой невозможности налогоплательщиков уплатить в полной мере и в установленные сроки причитающиеся по законодательству налоги; нежелания субъектов уплачивать завышенные налоги (завышенную цену общественных благ). В результате, либо у налогоплательщиков возникает задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, либо или развиваются процессы сознательного уклонения налогоплательщиков от налогов. В условиях завышенного, сверхсильного спроса государства на налоговые ресурсы ухудшается финансовое положение налогоплательщиков, недополучает налоговых доходов и бюджетная система, поскольку налогоплательщики в массовом порядке стремятся сокрыть доходы и объекты от налогообложения (сознательно уменьшают предложение источников уплаты налогов). Снижение спроса государства на налоги путем корректировки их ставок может привести к обратному эффекту – к расширению предложения налогоплательщиками финансовых ресурсов для налогообложения. Хотя чрезмерно заниженное (ниже минимального налогового предела) налоговое бремя также неэффективно, поскольку может повлечь за собой существенные невосполнимые потери налоговых доходов для бюджета и объемов общественных благ для населения.

Однако в любом случае, по истечении определенного периода времени с момента установления новой или существенного изменения действующей системы налогов, фактически сложившееся налоговое бремя будет отражать некий уровень налоговой нагрузки на совокупный доход страны, близкий к равновесному, который может отличаться от потенциального (законодательно установленного, начисленного) налогового бремени.

Итак, с общеэкономических позиций, содержание налогового бремени составляют процессы формирования совокупный цены государственных услуг в виде доли налоговых изъятий совокупного дохода страны, или совокупной ставки налогов к добавленной стоимости, складывающихся под влиянием законов рыночной экономики и частных налоговых законов (стоимости, спроса и предложения, налогового предела и др.).

Если необходимое налоговое равновесие устанавливается в результате стихийной балансировки спроса на налоги и предложения доходных источников для налогообложения в условиях монопольного «рынка» государственных услуг и субъективной оценки налогоплательщиками объема получаемых общественных благ, то этот процесс растягивается на неопределенное время, в течении которого государство, налогоплательщики и общество в целом несут существенные потери потенциальных доходов и недопотребленных общественных благ. Потребители государственных услуг интуитивно определяют соответствие или несоответствие потенциального бремени начисленных налогов количеству и качеству фактически получаемых общественных благ, поскольку последние можно измерить лишь косвенно по объему бюджетных расходов, данные о которых либо недоступны основной массе налогоплательщиков, либо сами расходы не воспринимаются ими как относительная форма стоимости, а налоги как эквивалент стоимости (ценности) государственных услуг. Именно такое субъективное восприятие, количественная и качественная интуитивная оценка налогоплательщиками общественных благ по отношению к бремени начисленных налогов лежит в основе принятия ими решений об объемах легализации доходов и объектов для налогообложения, о масштабах сокрытия доходов и уклонения от налогов. К примеру, в скандинавских странах самое высокое в Европе налоговое бремя не смущает налогоплательщиков, они готов платить высокие налоги, поскольку реально ощущают на себе государственную социальную и экономическую поддержку в виде социальных благ и экономических выгод (в этих странах около 80 % составляет средний класс, в чем большая заслуга государства).

Однако, наибольшего фискального эффекта для государства и финансового эффекта для налогоплательщиков можно добиться в более короткие сроки на основе проведения политики государственного регулирования и оптимизации налогового бремени. Процесс оптимизации предполагает законодательное установление государством равновесных ценовых параметров налогового бремени: налогового оптимума в рамках нижней и верхней предельных границ налогообложения (налоговых пределов), оптимальных размеров ставок основных налогов и т. д., обеспечивающих максимально возможный фискальный, регулирующий и контрольно-регулятивный эффект в экономике.

Оптимальное налоговое бремя предполагает сведение к минимуму влияния фактора монополии в процессе формирования цены услуг государства, создает условия для органичного сочетания интересов всех субъектов налоговых отношений, для роста доходов государства и налогоплательщиков на базе общего экономического роста. Оптимальный уровень налогового бремени – это такой его равновесный уровень, при котором налогоплательщики относительно безболезненно для своих финансов согласны платить установленные налоги по основным элементам налогообложения (налоговым ставкам, объектам, базам,), получая адекватное количество и качество общественных благ.

Процесс налогового регулирования, в частности оптимизации налогового бремени, непосредственно связан с такими понятиями, как «налоговые пределы», «налоговый оптимум». Оптимальное равновесное налоговое бремя и налоговые пределы (нижний и верхний уровни налоговых изъятий добавленной стоимости) индивидуальны в своих значениях для каждой отдельно взятой страны и временных периодов ее развития. Величина налогового бремени, считающаяся оптимальной для экономики одной страны на данном временном промежутке, может быть завышенной или заниженной для экономики другой или той же страны в разных временных измерениях.

Не может быть единых, универсальных для разных экономик равновесных параметров налогового бремени – налоговых пределов и оптимума. Для многих современных развитых стран этот вывод имеет отношение и к параметрам известной «кривой Лаффера» – 35–40 % к валовому национальному продукту с точкой налогового оптимума 37,5 %, рассчитанным еще в 70-х годах для экономики США , но до сих пор принимаемым многими специалистами в качестве базы для сравнительной оценки налоговой нагрузки. Подтверждением тому служит разброс уровней налогового бремени в различных развитых странах от 22 % до 54 % (см. табл.2).

Таблица 2
Удельный вес налоговых поступлений в ВВП (налоговое бремя) в различных странах, %*

* Таблица составлена по: Пансков В.Г. Налоговое бремя в российской налоговой системе //Финансы. 1998. № 11; Российский статистический ежегодник. М., 2005.

Налоговые пределы (нижний и верхний) также индивидуальны для каждой страны. Их необходимо рассчитывать для определения оптимального уровня налогового бремени. Нижняя граница налогообложения показывает минимальный уровень цены, ниже которого государство не сможет в полной мере удовлетворить общественные потребности в коллективных благах по стандарту, выработанному на данном этапе развития страны. Не следует забывать, что уровень налогообложения, установленный ниже минимальной границы может повлечь за собой невосполнимые потери потенциальных налоговых доходов для государства и недопотребление потенциальных общественных благ населением.

Превышение верхнего предела налогообложения чревато еще более серьезными последствиями, так как влечет за собой не только потери доходов государством и налогоплательщиками, массовое уклонение от налогов и уход легальной экономики в «теневую», но и требует довольно длительного периода времени для адаптации налогоплательщиков при снижении государством налогового бремени даже до оптимальных его параметров.

Соответственно, значение налогового оптимума (точки равновесия) находится между нижней и верхней границами налоговых изъятий валовой или чистой добавленной стоимости (валового или чистого продукта общества).

Налоговое бремя, будучи продуктом «обмена», распределения и перераспределения, само подлежит распределению в соответствии с выработанными мировой теорией и практикой подходами (концепциями) к решению этой важной проблемы построения системы налогообложения и налоговой системы страны. Общее налоговое бремя оценивается и распределяется по элементам валовой добавленной стоимости (валовая прибыль , оплата труда , другие доходы, амортизация), по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов.

Обычно выделяют два основных подхода (концепции, основополагающих принципа) к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (выгод) и принцип платежеспособности.

Первый подход (принцип) также предусматривает, в свою очередь, два способа распределения налогового бремени.

Один из них предполагает, что предприниматели и домашние хозяйства должны приобретать государственные услуги так же, как продаются обычные товары и услуги. Поэтому непосредственно, в зависимости от объема потребляемых общественных благ, должно распределяться и налоговое бремя среди субъектов воспроизводства. Лица, получающие большую выгоду от таких благ и услуг, должны уплачивать адекватные налоги для финансирования соответствующих государственных расходов. На этом принципе строится обложение целевыми налогами и распределяется их бремя – единый социальный налог, отчасти налоги за пользование природными ресурсами, транспортный налог и иные налоги – источники формирования государственных дорожных фондов, лицензионные и регистрационные сборы, таможенная и государственная пошлины. Эти и некоторые другие налоговые платежи обычно напрямую привязываются к конкретным видам государственных расходов и (или) объемам конкретных благ (выгод).

Однако чаще всего невозможно установить и использовать на практике прямую эквивалентную зависимость между массой уплаченных лицом конкретных налоговых платежей и объемом полученных им конкретных общественных благ, выгод и услуг. Например, как непосредственно применить прямой рыночный принцип получения благ отдельными физическими или юридическими лицами от национальной безопасности и обороны, деятельности служб государственной правовой защиты, пожарной охраны и т. п.? В таких ситуациях следует говорить о способе равного, пропорционального распределения налогового бремени между субъектами, сферами и отраслями, то есть о принципе равного налогового участия их в финансировании государственных расходов по отношению к установленной налоговой базе (выручке, прибыли, оплате труда, имуществу и т. п.). В таком порядке распределяется бремя общих (нецелевых) налогов, составляющих основную массу всех налоговых поступлений в бюджет. Бремя этих налогов, как правило, не привязывается к конкретным видам бюджетных расходов и (или) благ, услуг, выгод. Однако не следует забывать, что на макроуровне за финансовый год совокупный налогоплательщик приобретает совокупные государственные услуги в денежной оценке совокупных государственных расходов по цене совокупного налога в относительной форме совокупного налогового бремени. В данном случае остается справедливым утверждение о приобретении государственных услуг способом, близким к обычным рыночным сделкам (с учетом специфики и монопольного характера «рынка» государственных услуг).

С какой бы стороны не рассматривался принцип полученных благ (выгод) при распределении налогового бремени, его применение в большей или меньшей степени упирается в платежеспособность субъектов воспроизводства. К примеру, бессмысленно облагать налогами малоимущие слои населения для финансирования расходов государства по социальной и поддержке этой же группы населения, или заставлять платить налоги безработных для финансирования выплат им пособий по безработице . Поэтому в распределении налогового бремени должен быть учтен принцип платежеспособности, который предполагает, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость от финансовых возможностей, величины получаемых доходов и уровня благосостояния налогоплательщиков, то есть от их реальной возможности оплатить в полном объеме и в установленные сроки причитающиеся по закону налоги и сборы.

На концепции платежеспособности в большей степени строятся налоговые системы стран, в которых преимущественное положение занимают прямые налоги подоходного типа, например налоговая система США. Считается, что «ценность» суммы, изъятой в виде налогов, для бедного человека выше «ценности» такой же суммы налогов для богатого человека, поскольку первый тратит свой доход на необходимые товары, а второй – не только на необходимые товары, но и на предметы роскоши. Поэтому с целью сбалансирования ущерба от уплаты налогов бедными и богатыми устанавливается принцип распределения налогового бремени в соответствии с величиной получаемых налогоплательщиками доходов. Такой подход непосредственно реализуется при подоходном налогообложении путем установления необлагаемого минимума, минимальной налоговой ставки и шкалы прогрессивных ставок, а также при поимущественном налогообложении путем учета в налоговых ставках условной доходности имущества (недвижимости) и применения необлагаемого минимума его стоимости. Ставки и всех прочих налогов, включая косвенные, в конечном счете, хотя бы опосредованно, также должны учитывать платежеспособность типичного налогоплательщика, будучи важнейшим критерием оптимальности размера таких ставок.

Теоретически распределение налогового бремени на основе принципа платежеспособности выглядит обоснованным и справедливым. Однако на практике при его применении возникает множество вопросов: как определить степень богатства и во сколько раз богатый должен платить больше бедного, какой мерой пользоваться для оценки дифференциации налогов и т. д. однозначных и единственно правильных ответов на эти и другие вопросы, касающиеся оценки возможностей индивидуумов платить налоги, не найдено до сих пор. Поэтому на практике решение названных проблем обычно основано на импирическом подходе, учитывающим приоритеты социально – экономической политики государства, расклад политических сил в стране и остроту потребностей правительства в финансовых ресурсах.

Таким образом, при распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитые страны в большей или меньшей мере используются оба рассмотренных основополагающих принципа. Согласно принципу полученных благ, уплачиваемые совокупные налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают налогоплательщики от оказания им государственных услуг. Это позволяет увязать равенство и справедливость налогообложения со структурой государственных расходов. Принцип платежеспособности не привязывает налоги к структуре государственных расходов, но обязывает каждого налогоплательщика вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от его возможности заплатить установленные налоги.

С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя». По мнению американских экономистов, избыточное бремя означает потерю эффективности для общества вследствие введения налога. Это потеря для общества чистой выручки, поскольку потребление и производство облагаемого налогом товара падают ниже прежнего равновесного уровня. К примеру, при цене без налога 4 у.е. за бутылку вина равновесное предложение составляло 15 млн. бутылок. С введением налога в размере 1 у.е. рыночная цена, повысившаяся до 4,5 у.е., уменьшает равновесное потребление вина до 12,5 млн. бутылок. Налоговые поступления также составят не 15 млн. у.е., а лишь 12,5 млн. у.е. В результате недопотребления и недопроизводства из-за введения налога общество теряет 2,5 млн. у.е. чистой выручки, хотя оно готово заплатить за недопотребленные 2,5 млн. бутылок вина, но по цене 4 у.е. за бутылку.

На самом деле негативное влияние избыточного налогового бремени на экономику более существенно. Совокупные потери для общества в целом в приведенном примере должны составить не 2,5 млн у.е., а 10 млн у.е., (2,5 млн бутылок по 4 у.е.). Если бы было произведено и потреблено 15 млн бутылок вина по цене 4 у.е., то предельная выручка общества составила бы 60 млн у.е., а при новой цене с налогом 4,5 у.е. и предложения вина в объеме 12,5 млн бутылок – только 56,25 млн у.е. В таком случае, потери потенциальной предельной выручки составят 3,75 млн у.е., в том числе, потери потенциальной чистой налоговой выручки – 2,5 млн у.е. Избыточное налоговое бремя обеими видами названных потерь. Избыточным это налоговое бремя является потому, что оно влечет за собой потери обществом потенциальной предельной и чистой выручки.

Чаще всего избыточное бремя исчисляется по потерям чистой выручки. В нашем примере потенциальное бремя введенного косвенного налога, которое несет общество (в нашем примере 15 млн у.е.), больше его фактических налоговых поступлений в бюджет (12,5 млн у.е.) на величину потерь чистой выручки в объеме 2,5 млн у.е. Таким образом, разница между потенциальным бременем косвенного налога и его фактическими поступлениями в бюджет составляет абсолютную величину избыточного бремени, то есть:

Избыточное бремя =Потенциальный налог – Налоговые поступления

Избыточное налоговое бремя можно рассматривать и более широко, не только в отношении косвенных, но и всей совокупности налогов. В этом случае, оно будет составлять разницу между суммой потенциальных, начисленных налогов и суммой фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов (отдельных их видов или общей их совокупности). Такое избыточное налоговое бремя также будет характеризовать потери доходов для общества в целом (налогоплательщиков, населения, государства).

Итак, избыточное совокупное налоговое бремя в абсолютной форме можно представить в следующем виде:

а) в абсолютной форме:

в) относительной форме:

где: НН – потенциальные налоги, начисленные по установленным ставкам к соответствующим налоговым базам;
ФН – фактические налоговые поступления в бюджетную систему;
БП – базовый показатель, относительно которого исчисляется налоговое бремя (ВВП, добавленная стоимость);

Соответственно, потенциальное (начисленное) и фактическое (условно равновесное) налоговое бремя.

Избыточное налоговое бремя в значительной мере зависит от степени налоговой эластичности. При относительной эластичности избыточное бремя значительно больше, чем при относительной неэластичности. Поскольку избыточное бремя создают налоги с различной степенью эластичности спроса на налоговые ресурсы и предложения источников для налогообложения, постольку налоги, дающие равные поступления в бюджет, несут различное избыточное бремя и потенциальное бремя начисленных налогов. Этот факт следует учитывать при налоговом реформировании и построении рациональной системы налогообложения.

Налоговое бремя распределяется в экономике по элементам добавленной стоимости, сферам, отраслям и объектам налогообложения. Поэтому требуется его количественная оценка в целом и структурно, а также проведение сравнительного анализа для принятия стратегических решений в области налоговой политики.

Налоговое бремя как ценовой показатель, исчисляемый на формализованной основе (по принятой методике), характеризует налоговую нагрузку на источник уплаты налогов. В качестве последнего принимаются результаты показатели экономической деятельности, синтезирующие в себе различные виды доходов в экономике. На макроуровне – это показатели Системы национальных счетов: валовой внутренний продукт (ВВП), валовая добавленная стоимость (ВДС), добавленная или чистая добавленная стоимость (ЧДС), а также составляющие элементы этих показателей (амортизация, оплата труда, прибыль в экономике), личные доходы. На микроуровне в качестве базовых показателей чаще всего используют выручку предприятий , их добавленную стоимость, прибыль и расходы на оплату труда, денежные доходы населения.

Налоговое бремя можно рассчитывать по всей совокупности установленных налогов и сборов, по отдельным их группам и видам, а также для совокупного налогоплательщика и отдельных их групп (организации и физические лица , по отраслям и сферам деятельности).

Налоговое бремя исчисляется как отношение налоговой массы к базовому показателю, чаще всего, в процентах, реже в копейках на 1 руб. экономической базы. Чем выше налоговое бремя, тем меньше доходов остается у предприятий и населения для производственного, социального и личного потребления, а большая часть стоимости созданного продукта концентрируется у государства. И наоборот.

Сложившийся уровень налогового бремени показывает степень централизации и обобществления ВВП и его составных частей, которая, с одной стороны, несет в себе печать субъективных, монопольных действий правительства, а с другой стороны, отражает объективные рыночные и налоговые закономерности, особенности экономической модели и достигнутый уровень социально-экономического развития страны. Чрезмерная тяжесть налогового бремени угнетает рыночную экономику, не дает возможности нормально функционировать предприятиям и снижает жизненный уровень основной массы населения. Чрезмерно низкий уровень налогового бремени не позволяет государству в полной мере выполнять свои функции по обеспечению населения и хозяйствующих субъектов необходимыми общественными благами. Поэтому для решения данной дилеммы необходимо выйти на некий оптимальной уровень налогового бремени, учитывающий одновременно и общественные, и государственные, и частные (личные) интересы.

Но для этого необходимо, в первую очередь, точно оценить реально сложившееся налоговое бремя на основе качественной, объективной и справедливой методики его исчисления, определить налоговые пределы и оптимум, а затем провести сравнительный количественный и структурный анализ соответствия или несоответствия фактического уровня налогового бремени оптимальным параметрам.

К сожалению, приходится контрастировать тот факт, что официальная методика расчета налогового бремени, применяемая органами государственной статистики , не совсем соответствуют названным выше требованиям. Согласно этой методике, налоговое бремя (НБ) определяется как доля (в процентах) фактических налоговых поступлений в бюджетную систему (ФН) в ВВП, то есть:

Показатель доли уплаченных налогов в ВВП удобен для целей проведения международного сравнительного анализа налогового бремени, но не дает полного и объективного представления о действительной его тяжести в современной России. Поэтому он непригоден для целей определения приоритетов эффективной налоговой политики и требует своей корректировки.

В числителе показателя налогового бремени должна быть отражена сумма начисленных, а не уплаченных (фактически поступивших в бюджет) налогов. В действительности на налогоплательщика давит не столько бремя налогов, которые он согласен заплатить или уже заплатил, сколько бремя налоговых платежей, которые потенциально, по закону должно заплатить обязанное лицо. Методически сумму начисленных налогов можно определить путем сложения сумм фактически поступивших в бюджетную систему налоговых платежей и задолженности по налогам и сборам. Последняя продолжает давить на налогоплательщиков, поскольку должна быть обязательно погашена ими, переходя на последующие отчетные периоды и обрастая налоговыми санкциями. Учитывая, что на протяжении многих лет задолженность по налогам и сборам в России составляет в среднем около 30 % к фактическим налоговым поступлениям, долю налогов в ВВП следует скорректировать (увеличить) на эту величину.

Использование при расчетах налогового бремени в качестве базового показателя ВВП также представляется недостаточно обоснованным, так как он завышает фактическую величину доходов для налогообложения.

Во-первых, показатель ВВП в Системе национальных счетов исчисляется как сумма валовых добавленных стоимостей по отраслям экономики и чистых (без субсидий) косвенных налогов на продукты и импорт. ВВП и ВДС синтезируют в себе всю совокупность доходов в экономике, включая их валовую часть – амортизацию. Последняя не должна выступать постоянным источником уплаты налогов, у нее другое экономическое предназначение – быть источником финансирования расходов на воспроизводство изношенного амортизируемого имущества. Учет амортизации в базовом показателе заведомо занижает действительное бремя налогов по отношению к доходным источникам их уплаты.

Во-вторых, по принятой методике расчета ВВП органами статистики, этот показатель увеличивается в среднем на 22–25 % на долю так называемого «теневого» сектора экономики. Эта часть экономики вообще не платит никаких налогов, поэтому включение ее в расчет налогового бремени в составе базового показателя также искусственно занижает фактическую налоговую нагрузку.

Таким образом, в знаменателе формулы расчета налогового бремени необходимо принять показатель чистой добавленной стоимости в рыночных ценах с учетом косвенных налогов, то есть величину ВВП без доли «теневой» экономики минус сумма амортизации, или, по-другому, ВДС, созданная легальным сектором экономики, плюс чистые косвенные налоги на продукты и импорт, минус амортизация.

Итак, в развернутом виде уточненная формула фактически сложившегося налогового бремени будет выглядеть следующим образом:

где: ФН – фактические налоговые поступления в бюджетную систему;
ЗН – задолженность по налогам и сборам;
Дт – доля «теневой» экономики, принимаемая сейчас Госкомстатом РФ при исчислении ВВП;

НН – начисленные налоги и сборы;
ДСр= ДСл + КН;
ДСр - добавленная стоимость в рыночных ценах;
ДСл – добавленная стоимость легального сектора экономики в основных ценах;
КН – чистые (без субсидий) косвенные налоги на продукты и импорт (НДС, акцизы, таможенные пошлины).

Все косвенные налоги перекладываются через цены на конечного потребителя (население, государственные учреждения и общественные организации, оказывающие бесплатные услуги населению). В конечном счете, эти налоги оплачиваются за счет оплаты труда, или прибыли, если товар не нашел конечного потребителя. То есть, конечным источником уплаты косвенных налогов является чистая (без амортизации и чистых косвенных налогов) добавленная стоимость легального сектора экономики (ДС л). Поэтому имеет смысл, в дополнение к показателю НБ 1, производить расчет налогового бремени (НБ 2) по отношению к ДС лпо формуле:

Используя описанные подходы, для аналитических целей и выработки налоговых решений можно рассчитывать также налоговое давление на отдельные элементы ВДС (валовой добавленной стоимости) в Системе национальных счетов: на оплату труда (с учетом страховых взносов или единого социального налога), на валовую прибыль в экономике (с учетом амортизации), на прибыль и другие смешанные доход в экономике (без амортизации). При этом в числителе должны отражаться только те начисленные налоги и сборы, источником уплаты которых выступает соответствующий базовый показатель. С оплатой труда связаны такие налоги, как налог на доходы физических лиц, единый социальный и подобные ему налоги, другие налоговые платежи, уплачиваемые физическими лицами (налог на имущество, налог с наследств и дарений и т. д.). Прибыль и другие смешанные доходы в экономике могут выступать источниками уплаты большинства прямых и косвенных налогов, уплачиваемых налогоплательщиками – организациями.

Существуют серьезные различия в определении налогового бремени предприятий (организаций) и физических лиц (населения).

Для анализа налоговой нагрузки на предприятии обычно используются такие базовые показатели как выручка, прибыль и оплата труда. Однако выручка включает в себя кроме доходов материальные и приравненные к ним затраты, в том числе амортизационные отчисления. Средства, поступающие предприятиям на расчетный счет в виде затратной части выручки, могут выступать лишь временными, но не постоянными источниками уплаты налогов. В противном случае, по истечении определенного срока такое предприятие, использующее собственные оборотные средства и амортизацию не по своему прямому назначению, а в основном для уплаты налогов, может обанкротиться или испытывать серьезные финансовые затруднения. Поэтому для расчета общей налоговой нагрузки на доходы конкретного предприятия (НБп) следует использовать базовый показатель добавленной стоимости:

где: НН – начисленные налоги и сборы (уплаченные в бюджет налоги плюс задолженность);
ВП – валовая прибыль и доходы (до налогообложения);
РОТ – расходы на оплату труда (до налогообложения);
ФКН – косвенные налоги (НДС, акцизы), уплаченные в бюджет;
В – общая выручка предприятия (выручка от реализации плюс внереализационные доходы) с учетом НДС и акцизов;
МЗ – материальные (приравненные к ним) затраты и внереализационные расходы;
А – амортизационные отчисления;
ДС – добавленная стоимость (без амортизации).

Сложнее будет дело с методикой исчисления налоговой нагрузки на доходы населения. Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с бременем подоходного и других налогов, непосредственно уплачиваемых населением из его личных доходов. Однако это не так. На денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, оплачиваемых населением в составе розничных цен приобретаемых им товаров и услуг. Например, в России для косвенных налогов, оплачиваемых населением (домашними хозяйствами), как основным конечным потребителем, составляет около 60–70 %.

Таким образом, для более точной оценки фактического налогового бремени, которое несет население (домашние хозяйства), следует использовать следующую формулу:

где: НЛН – начисленные личные налоги с физических лиц;
НКН – начисленные косвенные налоги;
Кд – коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 – 0,7);
ДДН – денежные доходы населения.

Оценка фактического налогового бремени в целом и по структуре на предмет оптимальности должна проводиться ежегодно, а оптимальные параметры определяться не реже одного раза в три года. Это правило касается любой развитой страны, в том числе и России.

Важнейшей чертой современного этапа налогового реформирования в России является проведение правительством политики обеспечения налогового равновесия путем реализации мер, направленных на оптимизацию налогового бремени. Отменены многие неэффективные, малозначимые налоги и сборы, не предусмотренные первой частью Налогового кодекса РФ, а также налоги – источники формирования дорожных фондов (их заменили транспортный налог и часть акцизов на нефтепродукты). Вместо множественных налогов и платежей за пользование недрами и воспроизводство минерально-сырьевой базы введен налог на добычу полезных ископаемых. При этом отменены такие крупные федеральные налоги, как акцизы на нефть и природный газ, а также региональный налог с продаж. Вместо трех поимущественных налогов (налог на землю, налоги на имущество организаций и физических лиц) готовится введение налога на недвижимость. Существенно снижены ставки крупных федеральных налогов: налога на прибыль организаций, НДС, единого социального налога.

Тем не менее, фактическое налоговое бремя остается завышенным по сравнению с оптимальным его уровнем, рассчитанным на реализацию эффективной налоговой политики ускоренного экономического роста в России. Такое оптимальное совокупное налоговое бремя должно составлять сейчас 27–28 % начисленных налогов к чистой добавленной стоимости в рамках следующих границ налогообложения: нижний налоговый предел – 24 %, верхний налоговый предел – 31 %. В пересчете на бремя уплаченных налогов к ВВП (официальный подход) его параметры составят: налоговый оптимум 17 – 18 % в предельных границах от 14 до 21 %. Напомним, что официально доля налоговых поступлений в ВВП за последние 7 лет колеблется в среднем на отметке 30 %. В пересчете на предложенную уточненную методику – это более 40 % начисленных налогов к чистой добавленной стоимости. Последний параметр говорит сам за себя.

Велика в России налоговая нагрузка на денежные доходы населения. С учетом косвенных налогов она колеблется в среднем около 45 % (по методике, представленной выше). Только прямые начисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога на оплату труда составляют более 49 %, хотя с 2005 г. планируется существенное снижение ставок единого социального налога на 10 %. Если бремя косвенных налогов срыто в розничных ценах, то высокий уровень налоговых начислений на оплату труда подталкивает работодателей к сокрытию от налогообложения этих доходов.

Итак, из результатов анализа налогового бремени в современной России можно сделать ряд выводов, связанных с приоритетами налоговой политики.

Во-первых, необходимо довести общее налоговое бремя до оптимальных параметров. Это позволит обеспечить бюджет необходимыми доходными источниками на базе общего экономического и инвестиционного роста.

Во-вторых, при снижении совокупного налогового бремени не следует забывать о нижнем его пределе. Уровень налогообложения ниже этого предела чреват существенными невосполнимыми налоговыми потерями государства.

В-третьих, следует оптимизировать структуру общего налогового бремени, особенно это касается налоговых начислений на оплату труда в форме единого социального налога. Они не должны превышать прямых налоговых начислений на прибыль (24 %), чтобы предотвратить сокрытие доходов налогоплательщиками и искусственный перелив средств из одной формы доходов в другую под влиянием фактора различий в налоговой нагрузке на них.

В-четвертых, снижать налоговое бремя необходимо постепенно и поэтапно. Единовременное, резкое уменьшение совокупной налоговой нагрузки приведет лишь к серьезным потерям текущих доходов, затруднит выполнение государством своих функций, подорвет основу для проведения дальнейших налоговых реформ. Поэтому, снижать налоговое бремя необходимо на 3–4 % в год, что позволит более безболезненно экономике пройти временную адаптацию к новым условиям и пропорциям распределения общественного продукта.

Налоговое бремя - показатель совокупного воздей-ствия налогов на экономику страны в целом, отдельного налогоплательщика и определяется как доля их доходов, упла-чиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Налоговое бремя - выраженное в процентах отношение суммы налогов, взятых за определенный период, к величине доходов, полученных за тот же период.

Понятие «налоговое бремя» возникло одновременно с появлением налогов.

Налоговое бремя рассматривалось в XVIII А. Смит в труде «Исследование о природе и при-чине богатства народов», в котором он указывал на важную экономическую зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет го-сударства.

«При снижении налогового бремени государство выигрывает больше, нежели от наложения непосильных податей; на освобожденные средства может быть получен дополнительный доход, с которого в казну поступит налог».

Финансовая наука достаточно се-рьезно исследовала вопрос о влиянии налогов на население и экономику в целом. Учеными делались попытки определения обоснован-ного уровня налогообложения, установления количественной оценки показателя налогового бремени.

Первые упоминания о количественной оценке пока-зателя налогового бремени и его давлении на экономику относятся также к XVIII в. Впервые исследовавший это явление Ф. Юсти (1705-1771) определил налоговое бремя на макроуровне как соотношение меж-ду бюджетом и национальным доходом государства. При этом Ф. Юсти указывал, что бюджет страны не должен расходовать более 1/6 нацио-нального дохода.

Показатели налогового бремени определялись учеными эмпирически, т.к. отсутствова-ли необходимые методики их расчета. Ростом налогового бремени послужила Первая мировая война. Возникла необходимость решения вопроса о размерах репарационных платежей.

Были разработаны конкретные методики определения тяжести налогообложения, которые характери-зовались слабостью как методологической базы, так и техники расче-тов, однако их роль и значение состояли в том, что они создали основу для даль-нейших разработок измерения тяжести налогового бремени.

Рисунок 4 - Основные аспекты исчисления налогового бремени

НБ на экономику, как правило, представляет собой от-ношение всех поступивших в стране налогов к созданному ВВП . Эконо-мический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перерасп-ределенной с помощью налогов.

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчи-тать по следующей формуле:

Н - все уплаченные населением налоги, включая косвенные;

Ч н - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов.

(40: 100) / (80: 100) = 0,5

Однако данная формула не позволяет с математической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны, как конечным потребителем.

Уровень налогового бремени населения зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостоя-ния, в первую очередь размеров оплаты труда.

НБ на работника фактически равно экономической став-ке подоходного налога. Данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

Методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между суммой уплачи-ваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода.

Рисунок 5 - Типы методик количественной оценки налогового бремени хозяйствующих субъектов

Применяемые на практике методики определения уровня НБ предприятий отличаются друг от друга лишь тем, какие налоги учитываются при расчетах и что принимается в качестве дохода.

Показатель отношения налогов к выручки не оценивает в должной мере влияния налогов на финансовое состояние предприятия, т.к. выручка от реализации продукции не является полноценным источником уплаты налогов.

Показатель выручки от реализации продукции универсальным источником служить не может, так как из него пред-приятие должно возместить в первую очередь стоимость израсходованных на производство продукции материалов, амортизацию .

Сопоставление налоговой нагрузки по различным предприятиям также не дает точного результата, что связано с неодинаковой структурой затрат на производство предприятий разных отраслей. Следовательно, экономическая база для определения уровня НБ несопоставима.

Для анализа динамики НБ необходим показатель, отражающий действительный, притом единый, источник уплаты всех налогов, вносимых предприятием в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды.

Поэтому следующие показатели НБ основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.

Суть одной из существующих методик состоит в том, что каждая груп-па налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачива-ются, имеет свой критерий оценки тяжести НБ.

Общий знаменатель, к которому приводится уровень тяжести НБ является прибыль предприятия.

где Б р - уровень налогового бремени;

Н п - налоги, уплачиваемые из прибыли;

Н с - налоги, относимые на издержки производства и обращения;

Нф - налоги, относимые на финансовые результаты деятельности;

Н р - налоги, уплачиваемые из выручки предприятия;

П р - расчетная прибыль, определяемая как разница между выручкой от реали-зации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию;

П ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Эти показатели отражают то, какая часть расчетной прибыли изыма-ется у налогоплательщика в форме налогов и каково соотношение сум-марной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распо-ряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.

Следующий метод количественной оценки НБ хозяйству-ющего субъекта определяется как доля созданной им и отдаваемой госу-дарству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и соответственно достаточно универсаль-ным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку НБ для различных типов произ-водств и обеспечивает таким образом сопоставимость данного показате-ля для различных экономических структур.

Для определения НБ применяется сле-дующая формула:

где Н - сумма фактически уплаченных налогов, за исключением НДФЛ;

ДС - добавленная стоимость.

Дс = Ам + Зп + ЕСН + НДС + Ак + Но + Пр,

Где Ам - амортизационные отчисления;

Зп - затраты на оплату труда;

Сн - единый социальный налог;

НДС - налог на добавленную стоимость;

Ак - акцизы;

Но - оборотные налоги и налоги, уплачиваемые за счет издержек, а также от-
носимые на финансовый результат;

Пр - прибыль.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные от-числения. Поэтому реальный размер НБ при примене-нии данной методики в целях сопоставления уровня НБ по различным хозяйствующим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной сто-имости.

В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитно-банковских услуг, малого бизнеса в условиях расчета налогового бремени к до-бавленной стоимости не будет достаточно объективным.

С целью исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используется показатель, в котором фискальные изъя-тия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная сто-имость определяется путем вычета из добавленной стоимости сумм амор-тизационных отчислений.

В этом случае НБ бремя определяется по формуле:

Бр = Н / Св

где Св - вновь созданная стоимость.

Св = Вр + НДС + Ак + Дв - Рв - Мз - Ам,

где Вр - выручка от реализации продукции;

Ак - акцизы;

Дв - внереализационные доходы;

Рв - внереализационные расходы;

Мз - материальные затраты;

Ам - амортизационные отчисления.

Достоинства данного метода, так же как и предыдущего, заключа-ются в том, что он позволяет сравнить налоговое бремя по конкретным предприятиям независимо от их отраслевой принадлежности, а также по индивидуальным предпринимателям. Кроме того, налоговое бремя в дан-ном случае определяется относительно источника уплаты налогов.

Сравнение суммы уплачиваемых налогов с размером балан-совой прибыли предприятия принципиально неверно, поскольку прибыль является далеко не единственным источником упла-ты налогов, особенно в российской налоговой системе.

Некоторые налоги, причем финансово значимые (НДС , акцизы и дру-гие), вносятся в бюджет из той части выручки предприятия, которая не формирует прибыль хозяйствующего субъекта, поскольку представляет собой надбавку к цене предприятия. Отдельные налоги относятся на из-держки производства и обращения и тем самым уменьшают балансовую прибыль, к которой предлагается относить сумму налогов, уплачивае-мых предприятиями. Объектом обложения некоторыми видами налогов является фонд оплаты труда, и в конечном итоге источником уплаты яв-ляются издержки предприятия.

Это относится, в частности, к единому социальному налогу. Уплата части налогов производится за счет отнесе-ния их на финансовые результаты деятельности организаций, т.е. путем уменьшения прибыли. В результате такого подхода к расчету НБ нередко получается, что у отдельных налогоплательщиков в качестве налогов изымается больше прибыли, чем предприятие зарабо-тало ее за налоговый период. Поэтому механическое сравнение всей сум-мы уплаченных хозяйствующим субъектом налогов с балансовой при-былью не может быть применено в качестве показателя, характеризую-щего уровень налогового бремени.

При использовании каждой из перечисленных методик неизбежным яв-ляется вопрос о том, что следует включать в сумму уплачиваемых хозяй-ствующим субъектом налогов. Думается, что в расчет должны включаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц. Упомянутый на-лог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность конк-ретного хозяйствующего субъекта, но может обеспечить работнику конку-рентоспособный «чистый» доход, т.е. доход, остающийся после налогооб-ложения. Хозяйствующий субъект в отношении налога на доходы физических лиц выступает налоговым агентом государства и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени работника, но не работодателя как хозяйствующего субъекта.

Практика использования перечисленных выше методик показывает, что в чистом виде ни одна из них не дает объективной картины напряжен-ности налоговых обязательств хозяйствующего субъекта.

Только ком-бинация различных показателей приближает к адекватной оценке нало-гового бремени.

Проблема оптимальной налоговой нагрузки на налого-плательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с развитой рыночной экономикой выработала определенные показатели, за пределами которых невозможна эффективная предпринимательская деятельность. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика 1/3 его дохода - та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и тем самым инвестиций в экономику. Если же ставки налогов и их число достигают такого уровня, что у налогоплательщика изымается более 40% его доходов, то это пол-ностью ликвидирует стимулы к предпринимательской инициативе и рас-ширению производства.

Контрольные вопросы

1. Что представляет собой налоговое бремя?

2. Какая существует зависимость между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства?

3. Каковы роль и значение показателя налогового бремени?

4. Каковы основные аспекты исчисления налогового бремени на макро- и микроуровне?

5. По какой формуле рассчитывается показатель уровня налогового бремени на население?

6. Чему фактически равно налоговое бремя на работника?

7. Какие основные типы методик применяются для количественной оценки налогового бремени на хозяйствующие субъекты?

8. Какая часть дохода может изыматься у налогоплательщика при эф-фективно построенной налоговой системе?

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом или отдельного налогоплательщика.

Налоговое бремя определяют на макроуровне и микроуровне.

Макроуровень - исчисление размера налогового бремени на экономику и население всей страны.

Микроуровень - расчет налоговой нагрузки на конкретные организации, а также исчисление налоговой нагрузки на работника.

Налоговое бремя на экономику представляет собой отношение всех поступивших налогов от юридических и физических лиц к валовому внутреннему продукту (ВВП). Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределяемой с помощью налогов. Данный показатель рассчитывается по формуле:

Бр = Нюф: ВВП,

где Бр - уровень налогового бремени;

Нюф - все налоги, уплаченные и юридическими, и физическими лицами;

ВВП - стоимостное выражение количества произведенных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг) в стране.

Недостаток данного показателя заключается в том, что он определяет уровень налогового гнета среднестатистического налогоплательщика без учета индивидуальных особенностей конкретного хозяйствующего субъекта.

Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны. Этот показатель рассчитывается по формуле

Б р = (Н н:Ч н):(Д:Ч н),

где Н н - все уплаченные населением налоги;

Ч н - численность населения страны;

Д - сумма полученных населением доходов.

Недостаток этого показателя состоит в его неточности, связанной с невозможностью учета суммы налогов, уплачиваемых населением, в стоимости приобретаемых товаров (работ и услуг).

Налоговое бремя на работника фактически равно ставке налога на доходы физических лиц - единственного налога, взимаемого с доходов работников. Расчет данного показателя осуществляется по формуле

Б р = Н р:Д р

где Н р - налог на доходы физических лиц, удерживаемый из дохода работника;

Д р - доход работника.

Для расчета налогового бремени на организацию используются четыре показателя. Расчет первого показателя осуществляется по формуле

Б Р = Н П:В,

где Н п - налоги, уплачиваемые организацией;

В - выручка организации.

Данный показателей отражает долю выручки организации, направляемую на погашение налоговых обязательств. Недостаток этого показателя заключается в том, что выручка является более емким показателем, чем доход организации. Таким образом, доход - часть выручки организации.

Второй показатель исчисляется по формуле

Б р = Н ч: П„

где П ч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Данный показатель отражает часть чистой прибыли, которая изымается у организации в форме налогов. Недостаток данного показателя состоит в том, что чистая прибыль представляет собой лишь часть дохода, оставшуюся у организации после уплаты всех налогов.

Третий показатель определяется по формуле:

Б р = Н п: Д с,

где Д с - добавленная стоимость, которая, в свою очередь, может быть представлена в следующем виде: Д с = А м +3 П + Н п (А - амортизационные отчисления; З п - затраты на оплату труда).

Данный показатель характеризует то, какая часть добавленной стоимости направляется организацией на погашение ее налоговых обязательств.

В целях исключения влияния амортизационных сумм на величину налоговой нагрузки используют четвертый показатель, и котором фискальные изъятия соизмеряются с вновь созданной стоимостью. Вновь созданная стоимость исчисляется путем вычета из добавленной стоимости сумм амортизационных отчислений.

В этом случае налоговое бремя определяется по формуле:

Б Р = Н П: С в,

где С в - вновь созданная стоимость.

При этом:

С в = В Р + НДС + А к + Д В -Р В -М з -А м,

где В р - выручка от реализации;

НДС - налог на добавленную стоимость;

А к - акцизы;

Д в - внереализационные доходы;

Р в - внереализационные расходы;

М з - материальные затраты;

А м - амортизационные отчисления.

Достоинство последнего показателя заключается в том, что налоговое бремя при его расчете определяется относительно реального дохода организации.

Ни один из представленных показателей налоговой нагрузки на организацию не является универсальным, так как бремя прямых и косвенных налогов распределяется между продавцом и покупателем в зависимости от конъюнктурных колебаний рынка. Однако каждый из этих показателей может быть применен организацией для анализа возможных финансовых последствий при внесении государством изменений в налоговую систему, увеличении числа налогов, налоговых ставок пли налоговых льгот.

Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода - это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более его доходов.

Вместе с этим предельно допустимые показатели налогового бремени и на микро-, и на макроуровне зависят в первую очередь от уровня обязательств, которые берет на себя государство в отношении конкретного жителя страны и экономики в целом. Иначе говоря, уровень налогового бремени зависит от доли участия государства в расходах населении на оплату образовательных, коммунальных услуг, а также и научно-исследовательских, инвестиционных, социальных и других программах.

Деятельность любого субъекта хозяйствования начиная с момента его создания, будучи связанная с получением тех или иных материальных благ, обусловлена неизменным стремлением к извлечению максимально возможной прибыли. При этом максимизация экономического результата может быть достигнута как путем увеличения доходов, так и путем сокращения расходов, к числу которых, несомненно, относятся и обязательные платежи в бюджет. , таким образом, одним из первых, в числе других экономико-правовых факторов, оказывает влияние на организацию и ведение дел участников гражданского оборота. Однако, несмотря на повышенный интерес к вопросам изменения размера и сроков уплаты налоговых платежей, само налоговое бремя хозяйствующих субъектов как правовая категория остается почти не изученным.

На сегодняшний день наукой более полно изучена отнюдь не правовая, а экономическая сторона обременения налогоплательщиков государством. Так, в наиболее общих словах налоговое бремя как экономическая категория определяется как отношение общей суммы налогов и сборов, плательщиками которых выступают хозяйствующие субъекты, к объему валового национального продукта. Однако, несмотря на то, что подобное определение идентифицирует понятие налогового бремени в общегосударственном или региональном масштабе, где вся совокупность экономических агентов выступает как один коллективный плательщик, их главный смысл, как представляется, может быть экстраполирован и на понятие налогового бремени в приложении к отдельному налогоплательщику.

В предельно обобщенном виде все существующие подходы к понятию налогового бремени с экономических позиций можно разделить на две большие группы, одна из которых формируется под воздействием негативного отношения к налоговому бремени, представлений о нем как ингибиторе роста материального благосостояния, а другая - под влиянием позитивного и даже конструктивного отношения к рассматриваемой категории, осознания важности ее регулятивной роли в развитии экономических процессов.

В то же время результаты более предметного сравнительного анализа предлагаемых разными исследователями дефиниций позволяют выделить несколько доминирующих в современной финансовой науке подходов к интерпретации понятия налогового бремени налогоплательщика, а именно:

1. Налоговое бремя как отношение суммы обязательных платежей в бюджет к результатам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. В частности, совокупное налоговое изъятие может оцениваться в соотношении с выручкой, активами, валютой баланса, себестоимостью товаров, работ, услуг, прибылью. Так, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России понимает налоговую нагрузку как долю совокупного дохода налогоплательщика, которая изымается в бюджет и рассчитывается как отношение суммы всех начисленных налоговых платежей к объему реализации товаров (работ, услуг). Именно этот подход нашел свое отражение в Постановлении Правительства РФ от 23 июня 2006 г. N 391.

2. Налоговое бремя как детерминант источника покрытия обязательных платежей в бюджет. Не оценивая экономическую целесообразность использования подобного подхода, отметим лишь, что в силу взаимосвязанных положений п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 45 НК РФ понятие налогового бремени применимо только к собственным денежным средствам налогоплательщика. Связь же налогового бремени с источником уплаты налога должна признаваться, но она носит вероятностный характер и не всегда объективно существует по прямому указанию закона, а сам источник налоговых выплат зачастую и вовсе не имеет юридического значения для исполнения обязанности уплатить налог.

3. Налоговое бремя как направление расходования собственных средств налогоплательщика.

4. Налоговое бремя как инструмент управления производственными и иными экономическими процессами. Данный подход проистекает непосредственно из регулятивной функции налога и разделяется преимущественно представителями финансового менеджмента.

В отличие от экономической науки, правовая наука не уделяет должного внимания понятию налогового бремени, тогда как бремя обложения налогоплательщика играет не последнюю роль в процессе возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений.

Легальное определение понятия налогового бремени в настоящее время отсутствует, что, впрочем, не препятствует его выработке на основании норм действующего законодательства. В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых действующим законодательством возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. При этом по смыслу ст. 44 НК РФ возникновение у лица, приобретающего с данного момента статус налогоплательщика, обязанности уплачивать налоги и сборы обусловлено возникновением обстоятельств, предусматривающих уплату соответствующих налогов и сборов. Такими обстоятельствами являются объекты налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 38 НК РФ и понимаемые с точки зрения теории налогового права как юридические факты, обусловливающие обязанность уплаты налога.

Объекты налогообложения, естественным образом возникающие в процессе осуществляемой налогоплательщиком деятельности, порождают обязанности налогоплательщика уплатить налоги, сумма каждого из которых исчисляется как результат произведения налоговой базы и налоговой ставки, в ряде случаев уменьшенный на налоговые льготы. Налоговое бремя появляется одновременно с обязанностью по уплате налога, объединяя в одно целое все установленные законом и подлежащие уплате налогоплательщиком в бюджет налоги и сборы.

Таким образом, под налоговым бременем следует понимать совокупность налогов и сборов в денежном выражении, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика.

Формирование налогового бремени посредством суммирования вовлекает все без исключения налоги и сборы, вменяемые хозяйствующему субъекту к уплате. Прибыль или убыток хозяйствующего субъекта отражает результат его финансово-хозяйственной деятельности в целом, поэтому каждый налогоплательщик, преследующий цель извлечения прибыли, заинтересован, главным образом, в уменьшении удельного объема налоговых отчислений. Напротив, минимизация суммы отдельного налога, как бы велика она ни была, не оказывающая в совокупности с иными налогами влияние на общий объем не поступивших в бюджет и оставшихся в распоряжении налогоплательщика денежных средств, не представляет никакого экономического интереса. Следовательно, нельзя говорить о налоговом бремени в контексте отдельного налога или нескольких налогов, не исчерпывающих собой круг фискальных обязательств субъекта.

Сущность налогового бремени заключается в совокупном объеме обязанностей налогоплательщика, оцененных в денежном эквиваленте как сумма подлежащих уплате в бюджет налогов и сборов. Иными словами, налоговое бремя позволяет уяснить совокупный объем фискальных обязанностей налогоплательщика перед государством, с одной стороны, и совокупный объем фискальных требований государства к налогоплательщику, с другой. Так, общая сумма неуплаченных налогов и (или) сборов, а равно размер искажения общей суммы начисленных налогов и сборов, являются критериями квалификации деяний налогоплательщиков по ст. 199 УК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ соответственно.

В ряде случаев налогоплательщик способен достичь желаемого уровня налогового бремени только посредством использования особенностей правовых норм, регулирующих формально обособленные, но фактически взаимосвязанные отношения по уплате той или иной совокупности налогов. К примеру, снижение выплат по налогу на имущество организаций в результате уменьшения срока полезного использования или стоимости имущества и, как следствие, не признания его основным средством не позволит уменьшить сумму налога на прибыль путем начисления амортизации на это имущество. Принятие в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, вознаграждений, начисленных физическим лицам по трудовым или гражданско-правовым договорам, влечет обязанность налогоплательщика уплатить социальные взносы, имеющие более высокую по сравнению с налогом на прибыль налоговую ставку, что увеличивает совокупное налоговое бремя хозяйствующего субъекта.

Также следует учитывать, что налоговое бремя может объединять в себе налоговые обязательства нескольких организаций, имеющих общего участника или акционера, доходы которого, в свою очередь, напрямую зависят от совокупного дохода или прибыли участников холдинга. При этом использование организаций с различными режимами налогообложения, а значит, не одинаковым уровнем налогового бремени позволяет перераспределять налоговые обязанности в пользу налогоплательщиков с наиболее преференциальным фискальным статусом, уменьшив тем самым совокупный объем подлежащих уплате налогов и сборов. Более того, налоговому бремени, формируемому из налоговых обязанностей группы аффилированных налогоплательщиков, корреспондирует право налогового органа требовать от одного налогоплательщика погашения задолженности по налогам и сборам другого в случаях, оговоренных пп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ.

Таким образом, налоговая практика оперирует понятием налогового бремени исключительно как комплексно-холистической правовой категорией, позволяющей оценить налоговые последствия действий налогоплательщика, зачастую образующих сложный юридический состав. Посредством понятия налогового бремени становится доступным для объективного восприятия совокупный объем требуемого от налогоплательщика исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов перед бюджетом.

Содержание налогового бремени образует налоги и сборы, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика. Налоговое бремя, посредством своего содержания, характеризует состав и размер текущих обязательств налогоплательщика перед бюджетом по уплате налогов и сборов. При этом в состав налогового бремени включаются не только платежи, прямо поименованные в ст. 8 НК РФ, но также взносы в государственные внебюджетные фонды, поскольку последние обладают всеми основными признаками налога, а во-вторых, как видно из недавней практики, они зависели от суммы единого социального налога.

Необходимость элиминирования из содержания налогового бремени любых иных имущественных издержек налогоплательщика, не отвечающих требованиям ст. 8 НК РФ, заложена одним из основных начал российского налогового законодательства, закрепленным п. 5 ст. 3 НК РФ.

Формирующие налоговое бремя хозяйствующего субъекта обязанности по уплате налогов и сборов опосредуются в налоговой практике через сумму подлежащих уплате в бюджет денежных средств. Однако, несмотря на возможности эквивалентного денежного соизмерения фискальных обязанностей, налоговое бремя не следует отождествлять с суммой налогов, подлежащих уплате в бюджет. Налоговое бремя представлено обязанностью налогоплательщика уплатить налоги и сборы в порядке и на условиях, закрепленных налоговым законодательством. Сумма же подлежащих уплате налогов и сборов определяется количеством денежных средств в национальной валюте. Исходя из этого, можно сказать, что сумма налога характеризует лишь внешнюю сторону феномена налогового бремени, тогда как в налоговой обязанности как правовой форме долженствования в налоговых правоотношениях, мере должного поведения налогоплательщика проявляется сущностная природа рассматриваемого понятия. Данные выводы находят свое подтверждение и в судебной практике. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 ноября 2006 г. N 7623/06 подчеркивается, что налоговое бремя образуют именно обязанности по уплате налогов и сборов.

Следует также дифференцировать сумму начисленных, а потому подлежащих уплате налогов и сборов, характеризующих собственно налоговое бремя, и сумму налогов и сборов, фактически уплаченных в бюджет. Тем не менее многие исследователи не видят в этом необходимости, рассматривая бремя налогоплательщика в качестве суммы денежных средств, фактически изъятой из хозяйственного оборота. Допуская подобную интерпретацию налогового бремени, они неосмотрительно лишают его свойств определенности и императивности. Кроме того, не учитывается, что налоговое бремя возникает в момент возникновения фискальной обязанности, а не в момент исполнения. Аналогичная ошибка обнаруживается и в тексте Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. N ММ-3-06/333@, где в качестве критерия для самостоятельной оценки налогоплательщиком вероятности быть подверженным выездной налоговой проверке указан более низкий размер налоговой нагрузки по сравнению со средним ее уровнем по той или иной отрасли.

Еще в период дореволюционного развития отечественной финансово-правовой науки различали субъективное и объективное бремя налогов. При этом объективное бремя налога складывалось из необходимости уплачивать сумму налога, а также из соблюдения формальностей административного характера. Субъективное же означало, что налог может расцениваться как бремя и тогда, когда он не уплачивается в силу сознательного выбора налогоплательщиком определенной модели поведения. Иными словами, налоговое бремя определяется не уплаченными налогами, а лишь теми налогами, которые должны быть уплачены, то есть суммой начисленных платежей. Налоговое бремя детерминировано необходимостью уплатить заранее определенную законом и не зависящую от желания обязанного субъекта сумму налога, тогда как фактически уплаченная сумма денежных средств, являясь результатом волеизъявления налогоплательщика, не оказывает никакого влияния на формирование налогового бремени. Как уже было указано выше, возникновение налоговой обязанности связывается с наличием объекта налогообложения, а не с фактом уплаты налога. Противное означало бы искажение публично-правовой сущности налогового бремени.

И в этом смысле следует согласиться с пониманием налогового бремени как той части налоговых обязательств, которая фактически должна быть исполнена организацией и не может быть уменьшена известными легальными способами. Если закон предусматривает налоговые льготы, вычеты или иные изъятия из совокупности налоговых обязанностей, возложенных на налогоплательщика, то по смыслу п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П содержание налогового бремени формируется исходя из той части налогов и сборов, на которую вышеуказанные изъятия не распространяются. Таким образом, налоговое бремя можно представить как идеальный, с точки зрения интересов налогоплательщика, объем совокупного налогового изъятия, тот незыблемый минимум налоговых платежей, законные способы уменьшения которого в данной конкретной ситуации отсутствуют.

В научной литературе нередко предпринимаются попытки расширительного истолкования содержания налогового бремени, при котором в его состав включаются все расходы лица, вступающего в фискальные отношения с государством и участвующего в них, в том числе штрафные санкции и пени, расходы на оплату банковских услуг по перечислению денежных средств на счета распорядителей и получателей бюджетных средств, а также на формирование и представление отчетности, выполнение иных формальных административных процедур. Подобный подход представляется принципиально неверным. Дело в том, что все названные расходы следует признать издержками или бременем участия в налоговых правоотношениях, которые вне зависимости от принимаемой ими формы имеют второстепенное значение для исполнения конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

Издержки, детерминированные участием в налоговых правоотношениях, но не уплатой налогов, связаны с необходимостью постоянной поддержки эффективной деятельности уполномоченных органов государства, обеспечением надлежащего исполнения их требований подконтрольными лицами.

Правовые нормы, регламентирующие вопросы взыскания пеней и штрафов, имеют не фискальные, а скорее воспитательные цели, формирующие поведение налогоплательщиков в духе подчинения закону. Условием привлечения к административной, в том числе налоговой, ответственности является неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, что следует признать актом волевого поведения обязанного лица. Если налоговое бремя объективно неизбежно и вменяется налогоплательщику независимо от его воли и желания, то уплаты штрафов и пеней вполне можно избежать.

Что же касается банковских расходов, то они производятся в рамках частноправовых отношений, а потому не могут учитываться в составе публично-правовых обязательств.

Таким образом, налоговое бремя необходимо отличать от бремени участия в налоговых правоотношениях, поскольку цель осуществления вышеназванных расходов не связана с финансированием государственной политики и условий существования в государственно-организованном обществе, они лишь направлены на обеспечение нормального хода процесса собирания налогов.

Неоднородность налоговых правоотношений, а именно их двойственная экономико-правовая природа, является причиной дихотомии налогового бремени, представленного обязанностями уплатить налоги и сборы, каждая из которых, в свою очередь, является правовой формой понуждения налогоплательщика к должному поведению. Одновременно, будучи наделенным экономическим содержанием в виде денежного эквивалента фискальных изъятий, налоговое бремя объективируется в налогово-правовых отношениях посредством адекватной такому содержанию формы. Следовательно, налоговое бремя можно представить как экономико-правовую форму существования обязанностей по уплате налогов и сборов.

Как известно, в науке под формой принято понимать внешнее выражение содержания и способ существования материи. Если исходить из того, что налоговое бремя представлено совокупностью налогов и сборов, обязанность уплаты которых в соответствии с законом несет налогоплательщик, то форма существования этих фискальных платежей в наиболее общих чертах отражает внутреннюю и внешнюю организацию системы обязательств налогоплательщика перед бюджетом, благодаря чему всегда можно четко определить, не произошел ли в процессе реализации частных экономических интересов переход грани законности в осуществлении деятельности по уменьшению налогового бремени. Применительно к практической стороне вопроса, под налоговым бременем следует понимать внешне объективированное и основанное на законе выражение отношений долженствования, складывающихся между фискально-управомоченным лицом и конкретным налогоплательщиком.

Формируясь под воздействием фискальной функции налогов, налоговое бремя становится результатом реализации государственной монополии на безусловное, безвозмездное и безвозвратное изъятие имущества из права владения, пользования и распоряжения частных лиц. При этом субстанциональные основания такого изъятия зиждутся в самом факте существования государственно-организованного общества. Таким образом, налоговое бремя воплощает публичный интерес всех членов общества и характеризуется степенью ограничения имущественных прав и интересов лица, признаваемого налогоплательщиком, и, как следствие, его экономического потенциала.

В этой связи некоторые исследователи придерживаются мнения о естественном праве налогоплательщиков защищать свое имущество всеми допустимыми законом способами, однако с подобными суждениями согласиться нельзя. Средства правовой защиты имеют своей целью предотвращение и пресечение противоправных посягательств, а равно восстановление положения, нарушенного такими посягательствами. Налоги и сборы, являясь источником финансирования деятельности государства и муниципальных образований и, как следствие, создавая материальную базу для существования всех других прав и свобод, не могут рассматриваться как явления противоправного характера.

Более того, право частной собственности, как видно из его места в системе конституционных прав и свобод, не является абсолютным, а потому не позволяет говорить о себе как о праве, ни при каких условиях не подлежащем ограничению. Очевидно, что тезис о недопустимости ограничения экономических свобод и естественной хозяйственной инициативы налогоплательщика какими-либо законодательными рамками входит в противоречие с необходимостью требования от налогоплательщика соблюдения законности в той части его хозяйственных инициатив, которые непосредственно связаны с налогообложением.

Получая доходы, прибыль, владея имуществом, налогоплательщик должен осознавать, что одновременно с получением в свое распоряжение определенных материальных благ у него, выражаясь языком гражданского права, возникает кредиторская задолженность перед бюджетом, вследствие чего размер очищенного от налоговых обязательств экономического результата не равен стоимости приобретенных благ. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П особо подчеркнул, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. Поэтому представления о налоговом бремени как о потенциальном объекте воздействия средств защиты следует признать принципиально неверными и не имеющими под собой правового обоснования.

Вопрос о соотношении налогового бремени и имущественной самостоятельности налогоплательщика лежит несколько в иной плоскости, а именно в возможности реализации некоторой доли собственной инициативы в приобретении прав и осуществлении обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Если законодательством имплицирован определенный комплекс налоговых преференций, то реализация права на них, несомненно, повлечет изменение объема и (или) состава налоговых обязанностей. Иными словами, в широком смысле налоговое бремя выступает объектом воздействия налоговых правоотношений, складывающихся между предоставившим то или иное право государством и воспользовавшимся таким правом налогоплательщиком. В узком смысле налоговое бремя является объектом воздействия осознанных, волевых, целенаправленных действий налогоплательщика как управомоченного субъекта.

Относительно немногие, по сравнению с кругом императивных предписаний, правомочия налогоплательщика позволяют ему воздействовать правовыми средствами на налоговое бремя, а значит, принимать активное участие в формировании его объема. Названные правомочия возникают по поводу налогового бремени, поскольку интерес в реализации данной меры возможного поведения представлен конечным, минимально ожидаемым объемом налоговых обязанностей. Таким образом, налоговое бремя является объектом субъективных налоговых прав.

В то же время не следует забывать о довлеющем влиянии обязательных платежей на финансовое положение налогоплательщиков. В данном случае налоговое бремя выступает не объектом воздействия, а наоборот - воздействующим объектом, при этом не исключается их параллельное существование. Учитывая противоположность направлений воздействующего эффекта, можно сделать вывод о том, что налоговое бремя характеризуется наличием как прямых, так и обратных связей.

С признанием налогового бремени объектом субъективных налоговых прав связана в том числе возможность правовой оценки поведения фискально-обязанных лиц на предмет ее правомерности или противоправности. Поскольку налоговое бремя выражает собой формально-юридическое обязывание, постольку субъектом оценки подлежит решению вопрос о том, была ли исполнена соответствующая обязанность. Представляется, что именно поэтому в финансово-правовой науке нередки предложения использовать налоговую нагрузку в качестве критерия разграничения легальной и противозаконной деятельности по ее уменьшению. И действительно, с точки зрения механизма правового регулирования, бремя налогоплательщика формируется в результате приложения объективного обязывания к конкретным правоотношениям. В основании же возникновения обязанностей уплаты налогов и сборов, а значит, и налогового бремени лежит сложный юридический состав, образуемый законодательными предписаниями и вытекающими из них конкретными правомерными действиями налогоплательщика, в том числе по реализации субъективных прав.

Таким образом, налоговое бремя может выступать критерием правовой оценки деяний налогоплательщика, осуществляемой посредством сравнения состава и размера фактически исполненных обязанностей с составом и размером обязанностей, вменяемых налогоплательщику действующим законодательством с учетом конкретных обстоятельств деятельности налогоплательщика, имеющих налоговые последствия.

Совокупность вышеизложенных признаков правового характера позволяет с полной уверенностью говорить не только об уже известном экономическом значении налогового бремени, но и его самостоятельном юридическом значении. Кроме того, проведенный теоретико-правовой анализ позволяет представить расширенное определение налогового бремени как правовой категории. Так, под налоговым бременем следует понимать совокупность исчисленных в денежном выражении налогов, сборов и иных обладающих признаками налога или сбора платежей, обязанность уплаты которых возложена действующим законодательством на налогоплательщика в связи с совершением им конкретных финансово-хозяйственных операций и (или) иных юридически значимых действий, в своем единстве и взаимосвязи определяющих общую сумму денежных средств, подлежащих безусловному, безвозмездному и безвозвратному изъятию в бюджет в течение налогового периода.

На макроэкономическом уровне показатель налогового бремени определяется как отношение общей суммы налоговых отчислений к совокупному национальному продукту.

Средний уровень налогового бремени в зарубежных странах составляет обычно 40-45%.

Показатель налогового бремени конкретного налогоплательщика отражает долю его совокупного дохода (выручки от реализации продукции, услуг и прочей реализации), изымаемую в бюджет:

Данный показатель дифференцирован по предприятиям различных отраслей производства. Так, на предприятиях по производству винно-водочных изделий и в транспортных организациях этот показатель выше, чем на предприятиях строительной индустрии, и много выше, чем на предприятиях сельского хозяйства.

Снижение ставок налогов (налогового бремени) дозволяет увеличивать инвестиции в производство и повышать заработную плату (усиливать мотивацию труда и повышать покупательную способность населения), что в совокупности приводит к повышению эффективности производства, увеличению доходов предприятия и росту товарооборота, а, следовательно, к росту налоговой базы.

Повышение ставок налогов при неизменном значении налоговой базы ведет к увеличению суммы налоговых поступлений пропорционально росту ставок. Однако повышение ставок приводит к уменьшению налоговой базы на последующих этапах налогообложения (кривая А на рис. 13.1), в силу чего сумма налоговых поступлений сначала растет с замедлением темпов роста, а по достижению некоторого порогового значения налогового бремени - уменьшается (кривая Б на рис. 13.1).*

* В теории налогообложения известна как кривая Леффера.

Соответственно снижается сумма доходов, остающаяся у налогоплательщика после уплаты налогов (кривая В на рис. 13.1), вследствие чего неизбежно уменьшаются инвестиции в производство и снижается заработная плата производственного персонала.

На приведенном графике (рис. 13.1) максимальная сумма налоговых поступлений в бюджет (Д0) будет получена при ставке налога Т0 (налоговый предел). При дальнейшем увеличении ставки налога, например до величины Т2 > Т0, доход бюджета уменьшится до величины Д1,2. Такой же доход можно получить, не увеличивая, а уменьшая ставку налога до величины Т1

Если же ставка налога превышает величину ТO, то увеличить доходы бюджета за счет дальнейшего повышения ставок практически невозможно, а за счет снижения налоговых ставок до величины TO - возможно лишь в перспективе по мере развития производства.

Рис. 13.1. Влияние налогового бремени (ставки налогов) Т на доход налогоплательщика до уплаты налогов (А), после уплаты налогов (В) и на доход бюджета (Б), а также на уход капитала в теневую экономику (Г)

Следует также отметить, что тяжелое налоговое бремя понуждает многих предпринимателей скрывать свои доходы (занижать величину декларируемых доходов) и переводить капиталы в теневую экономику.

Коэффициент эластичности налогов. Для характеристики уменьшения налоговых поступлений под влиянием определяющих экономических факторов (валовой национальный продукт, доходы населения и др.) в макроэкономике применяется коэффициент эластичности налогов (Э):

где х - начальный уровень анализируемого фактора; ?х: - прирост значения анализируемого фактора; у - начальный уровень налоговых поступлений (всех налогов, группы налогов или отдельного налога); ?у - прирост налоговых поступлений.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые поступления при изменении определяющего фактора на 1%.

Если?х = 0,01х, то Э = 100 (?у/у). При?у = 0,01 у будем иметь Э = 1,0. Единичная эластичность свидетельствует о том, что налоговые поступления в бюджет (во внебюджетные фонды) изменяются пропорционально изменению анализируемого фактора.

При?у При?у > 0,01у Э > 1,0 - налоги эластичны, то есть налоговые поступления увеличиваются (изменяются) более быстрыми темпами, чем величина анализируемого фактора.

Исследование эластичности отдельных видов налогов при проектировании налоговой системы позволяет найти ее оптимальный вариант, обеспечивающий максимизацию поступлений налогов при заданном налоговом бремени или минимизацию налогового бремени при заданном уровне налоговых поступлений (например, в частности, выявление оптимального соотношения налога на прибыль и налога на пользование недрами). Такие исследования позволят также находить оптимальные с точки зрения роста налоговых поступлений направления экономического развития в сферах производства и потребления (например, повышение конкурентоспособности товара на основе улучшения его качества и расширения границ товарного рынка дает возможность увеличить сбор налога с продаж).

Еще по теме § 13.1.3. Налоговое бремя (налоговый гнет):

1. Тема 4. УЧАСТНИКИ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ: НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ И ПЛАТЕЛЬЩИКИ СБОРОВ; НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ
2. Какая ответственность предусмотрена Налоговым кодексом РФ за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе?
3. Какая ответственность предусмотрена за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля?