">- .осуществление коммерческо-посреднической, торговой, торгово-закупочной деятельности в установленном законом порядке;

Осуществляет работы по выполнению мобилизационных заданий, хранению материальных ценностей государственного и мобилизационного резерва, связанные с использованием сведений, составляющих государственную тайну;

Общество вправе осуществлять любые другие виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством Российской Федерации.

Основные технико-экономические показатели производственно хозяйственной деятельности ОАО «Промтранстехмонтаж» за 2007-2008 гг. представлены в табл. 2.1.

Анализируя полученные данные, можно выявить как положительные, так и негативные тенденции. Показатель фондоотдачи говорит о том, что с одного рубля основных фондов производится продукции на 14,027 р., а фондоемкость, что объем производственных фондов, необходимых для производства одного рубля продукции равен 0,071 р., К тому же, в 2008 г. наблюдается повышение фондоотдачи и снижение фондоемкости по сравнению с 2008 г. По этим показателям можно судить, что основные фонды используются эффективно.

Таблица 2.1 Основные показатели деятельности ОАО «Промтранстехмонтаж»

Значительный показатель выручки от продаж и незначительный показатель прибыли от продаж, позволяет сделать вывод о том, что затраты, формирующие себестоимость, составляют значительную часть и не позволяют выручки подниматься на более высокий уровень. Это отрицательная тенденция в деятельности любой организации, на которой следует сконцентрировать свое внимание.

2.2 Анализ финансовых показателей деятельности предприятия

Цель анализа финансового состояния состоит в установлении степени. Основными пользователями результатов анализа финансового состояния организации являются ее кредиторы.

Анализ финансового состояния организации заключается в анализе ликвидности баланса, расчете показателей краткосрочной и долговременной платежеспособности организации, анализе обеспеченности финансовыми ресурсами, необходимыми для нормального функционирования предприятия и целесообразности и эффективности их использования, а также в анализе финансовой устойчивости.

Важной аналитической процедурой является вертикальный анализ, к примеру, представление данных баланса и других финансовых документов в виде относительных показателей, что позволяет видеть вклад каждой статьи баланса в общий итог. Использование относительных показателей нивелирует инфляционные искажения отчетных данных и позволяет сопоставить анализируемые величины в динамике. Применение удельных величин при вертикальном анализе дает возможность судить о изменениях в структуре анализируемого имущества.

Основными источниками информации о хозяйственной деятельности ОАО «Промтранмтехмонтаж» послужила годовая отчетность (прил. 1). Также использовалась статистическая отчетность, аналитическая информация и прочие данные. Данные вертикального анализа бухгалтерского баланса исследуемого предприятия представлены в табл. 2.2.

Анализируя данные актива баланса предприятия, можно отметить, что в абсолютном выражении стоимость имущества возросла на 23034 тыс. р., и этот рост был вызван на 4152 тыс. р. за счет роста внеоборотных активов и на 18882 тыс. р. за счет роста внеоборотных активов.

Рассчитав относительные структурные показатели, можно отметить, что на начало отчетного периода активная часть баланса состояла на 19,2% из внеоборотных активов и на 80,8% из оборотных активов. А к концу периода доля внеоборотных активов еще незначительно уменьшилась. В структуре оборотных активов суммарно более 95% занимают краткосрочная дебиторская задолженность и запасы. Это говорит о том, что в оборотные активы было вложено значительно больше средств, чем во внеобротные.

Таблица 2.2 Анализ баланса ОАО «Промтранстехмонтаж», тыс. р.

Наименование ст а тей	Абсолютные велич и ны, тыс. руб.	Относительные велич и ны , %
			изменение			изменение
1. Внеоборотные активы 1.1. Основные средства
по разделу I
II. Оборотные 2.1. Запасы
2.2.Н.Д.С. по приобретенным ценностям
2.3. Дебиторская задолженность (до 12 месяцев)
2.4. Денежные средства
по разделу II
III. Капитал и резервы 3.1. Уставный капитал
3.2. Нераспределенная (непокрытый убыток)
по разделу III
V. Краткосрочные обязательства 5.1. Займы и кредиты
5.2. Кредиторская задолженность
по разделу V
Баланс

В структуре пассивной части баланса можно отметить уменьшение нераспределенной прибыли на 2811 тыс. р. или на 2,4%. Среди источников образования активов главную роль играют краткосрочные обязательства, их доля на начало года составляла 94% или 124613 тыс. р., а к концу года увеличилась ещё на 4,04% или на 22624 тыс. р. Можно судить о том, что источником прироста оборотных активов стали краткосрочные заимствования.

Важным источником, который характеризует финансовое состояние предприятия, его устойчивость, является обеспеченность материальных оборотных активов плановыми источниками финансирования, к которым относят не только собственный оборотный капитал, но и краткосрочные кредиты банка под товарно-материальные ценности, не просроченная задолженность поставщикам, сроки погашения которой не наступили, авансы, полученные от покупателей. Проведем анализ финансовой устойчивости предприятия на основе относительных показателей (табл. 2.3)

Таблица 2.3. Анализ показателей финансовой устойчивости

Интегральным показателем, характеризующим финансовую устойчивость организации, является коэффициент автономии. С экономической точки зрения это означает, что в случае если кредиторы потребуют свои средства одновременно, предприятие, реализовав активы, сможет расплатиться по обязательствам и сохранить за собой права владения предприятием. Для финансово устойчивого предприятия коэффициент автономии должен быть больше 0,5. У анализируемого предприятия очень низкий коэффициент автономии, что означает высокую степень зависимости предприятия от внешних заимствований.

Коэффициент маневренности показывает, какая часть капитала обездвижена в производственных запасах и долгосрочной дебиторской задолженности. Причем уменьшение показателя в динамике - благоприятный факт. Принято считать, что он должен быть больше либо равен 0,5.

Возможно охарактеризовать финансовое состояние предприятия и с помощью комплексных методик анализа, предполагающих использование моделей, сформированных на основе нескольких частных показателей. Одна из методик содержит расчет коэффициентов текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и восстановления платежеспособности.

Коэффициент текущей ликвидности позволяет установить, в какой кратности текущие активы покрывают краткосрочные обязательства. Это главный показатель платежеспособности. Нормальным значением для данного показателя считаются соотношения от 1,5 до 3,5. Т.е., если исходить из данных анализируемого предприятия, то оно не в состоянии оплатить краткосрочные обязательства, мобилизовав все оборотные средства.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами характеризует наличие у организации собственных оборотных средств, необходимых для ее текущей деятельности. Для этого рассчитаем коэффициент текущей ликвидности и коэффициент обеспеченности собственными средствами. Если хотя бы один из коэффициентов не удовлетворяет нормативным значениям (первый меньше 1,5, второй меньше 0,1), структура баланса признается неудовлетворительной, а предприятие - неплатежеспособным. В этом случае рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности.

Организация имеет возможность восстановить платежеспособность, если значение коэффициента восстановления платежеспособности больше единицы. На анализируемом предприятии этот коэффициент очень низок. Однако, изложенная методика имеет один существенный недостаток, заключающийся в том, что зачастую успешные, финансово устойчивые организации, проанализированные по этой методике, квалифицируются как имеющие неудовлетворительную структуру баланса и неплатежеспособные. Это связано с тем, что в методике задан очень жесткий коэффициент текущей ликвидности (равен или больше 2), нормативное значение которого недоступно большинству российских организаций.

Также для полной характеристики финансового положения организации необходимо определить тип ее финансовой устойчивости на основе расчета абсолютных показателей. Результаты расчетов представлены в табл. 2.4.

Таблица 2.3. Расчет показателей для определения типа финансовой устойчивости

Показатель	2007 г .	2008 г .	Изменение
Общая величина запасов
Наличие собственных оборотных средств
Излишек (+), недостаток (-) собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов
Излишек (+), недостаток (-) общей величины основных источников формирования запасов
Трёхкомпонентный показатель типа финансовой ситуации

Из данных табл. 2.4 можно сделать вывод, что предприятие находится в кризисном финансовом состоянии. Источников финансирования оборотных средств недостаточно для обеспечения нормальной работы предприятия.

В связи с этим необходимо дать оценку способности организации своевременно и полностью рассчитаться по всем своим обязательствам за счет наличия готовых средств платежа (остатка денежных средств) и других ликвидных активов. Иными словами возникает задача анализа ликвидности баланса.

В зависимости от степени ликвидности, т.е. от скорости превращения в денежные средства, активы предприятия можно разделить на следующие группы:

а) А1 - наиболее ликвидные активы

б) А2 - быстро реализуемые активы

в) А3 - медленно реализуемые активы

г) А4 - трудно реализуемые активы

Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты:

а) П1 - наиболее срочные обязательства

б) П2 - краткосрочные пассивы

в) П3 - долгосрочные пассивы

г) П4 - постоянные, или устойчивые, пассивы

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения: А1?П1; А2?П2; А3?П3; А4?П4.

Результаты расчетов показателей ликвидности для ОАО «Промтранстехмонтаж» представлены в табл. 1.5.

Таблица 2.5. Анализ ликвидности баланса ОАО «Промтранстехмонтаж»

Результаты расчетов по данным баланса ОАО «Промтранстехмонтаж» показывают, что в организации сопоставление итогов групп по активу и пассиву имеет следующий вид: А1?П1; А2?П2; А3?П3; А4?П4.

Исходя из этого, можно охарактеризовать ликвидность баланса как недостаточную. Сопоставление первых двух неравенств свидетельствует о том, что в ближайший к рассматриваемому моменту промежуток времени организации не удастся поправить свою платежеспособность. Это в значительной мере объясняется величиной кредиторской задолженности. Исходя из данных аналитического баланса, можно заключить, что причиной снижения ликвидности явилось то, что кредиторская задолженность и задолженность перед учредителями по выплате дивидендов, составляющие показатель П2, более чем в десять раз превышают имеющиеся у предприятия наиболее ликвидные активы.

Анализ финансовых результатов позволяет установить влияние отдельных компонентов на формирование прибыли (убытка) от продаж. В табл. 2.6 представлен анализ влияния на прибыль от продаж ОАО «Промтранстехмонтаж» наиболее значимых факторов - выручки от продаж, ассортимента продукции, себестоимости продукции и влияние изменения цен.

Таблица 2.6. Факторный анализ прибыли от продаж

Можно сделать вывод, что в целом в ОАО «Промтранстехмонтаж» наблюдается положительная тенденция в области формирования финансовых результатов деятельности. Важно отметить, что прибыль от продаж возросла с 8833 тыс. р. до 14100 тыс. р., причем это увеличение в большей степени было обусловлено влиянием качественного фактора - снижением себестоимости продаж, и в меньшей степени - влиянием количественного фактора - объема продаж. За счет снижения цен на продукцию предприятия прибыль уменьшилась на 8821 тыс. р, за счет влияния структурных сдвигов в ассортименте продукции она снизилась на 1545 тыс. р.

2.3 Организация бухгалтерского учета и анализ учетной политики

Бухгалтерский учет в ОАО «Промтранстехмонтаж» ведется в соответствии с типовым Планом счетов бухгалтерского учета , типовыми формами бухгалтерской отчетности и указаниями по их применению и заполнению, другими нормативно-правовыми актами, регламентирующими учет операций. При осуществлении деятельности используются формы документов, определенные альбомами унифицированных форм первичной учетной документации, разработанные республиканскими органами управления. Документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, содержат обязательные реквизиты согласно действующему законодательству.

Особенности бухгалтерского учета в ОАО «Промтранстехмонтаж» обобщены в Приказе об учетной политике, который ежегодно утверждается генеральным директором общества. Учетная политика определяет организацию документооборота, порядок обработки информации (применения регистров бухгалтерского учёта), порядок проведения инвентаризации и др.

Ведение бухгалтерского учета ОАО «Промтранстехмонтаж» осуществляет отдел. Штатное расписание бухгалтерии предусматривает работу пяти человек, в том числе:

Главный бухгалтер;

Старший бухгалтер;

Два бухгалтера;

Бухгалтер-кассир.

На каждого работника бухгалтерии разработаны должностные инструкции, четко разграничивающие права и обязанности сотрудников, в то же время обеспечивающие взаимозаменяемость. Использование должностных инструкций повышает персональную ответственность, способствует подготовке качественной и своевременной учетной информации для целей управления. Обязанности распределены следующим образом:

Главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Он должен обеспечить соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.

Старший бухгалтер предприятия в отсутствии главного бухгалтера является его заместителем. Он осуществляет ведение налогового учета, с целью формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль хозяйственных операций осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налога в бюджет., а также ведет участок по учету реализации и отвечает за учет основных средств в организации.

Первый бухгалтер отвечает за учет приобретения материальных ценностей и товаров, их поступления и расходования, ведет учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами.

На второго бухгалтера возлагаются обязанности учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работникам, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками предприятия, бюджетом, Фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда

Бухгалтер-кассир должен осуществлять контроль за наличием денежных средств и денежных документов в кассе, их сохранностью и целевым использованием; вести учет этих средств и операций по их движению; вести учет с подотчетными лицами, а также учет основных средств организации.

Бухгалтерия должна предоставлять квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию, внутренним и внешним пользователям. Выделенные филиалы имеют самостоятельный баланс, осуществляют бухгалтерский учет в своих подразделениях самостоятельно под руководством главного бухгалтера филиала.

На предприятии применяется журнально-ордерная форма учета.

Учетная политика организации сформирована главным бухгалтером в соответствии с действующим законодательством и утверждается руководителем организации специальным приказом. При этом утверждаются:

Способа организации бухгалтерского учета;

Рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов разрабатывается организацией самостоятельно на основе единого Плана счетов бухгалтерского учета и включает перечень счетов, необходимых и достаточных для отражения ее финансово-хозяйственной деятельности;

Формы первичных документов для отражения различных операций, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы;

Правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

Формы внутренней бухгалтерской отчетности в соответствии с информационными потребностями менеджеров различных уровней;

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

Методы контроля за хозяйственными операциями;

Порядок использования чистой прибыли

Другие решения, необходимых для организации бухгалтерского учета.

Согласно п. 4 ст. 6 Закона №129-ФЗ изменение учетной политики может производиться в случаях:

а) изменения законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету;

б) разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, которые предполагают более достоверное представление фактов ее хозяйственной деятельности в учете и отчетности или меньшую трудоемкость учетного процесса (без снижения степени достоверности информации);

в) существенного изменения условий деятельности. Это может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности организации и пр.

Изменение учетной политики должно быть обосновано, оно вводится приказом или распоряжением руководителя организации. Такое изменение должно быть приурочено к началу следующего финансового года. Последствия изменения учетной политики, существенно повлиявшие на финансовое положение организации, оцениваются в стоимостном выражении, и на них корректируются данные бухгалтерской отчетности соответствующего периода. При этом никакие учетные записи не производятся. Все изменения в учетной политике обязательно раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.

При анализе учетной политики ОАО «Промтранстехмонтаж» было установлено, что учетная политика в целом отвечает требованиям существующего законодательства, однако является неполной и не содержит информации по следующим вопросам:

О способах оценки основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств

Об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды.

О способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

Последствия изменений в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;

Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формирования величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики и требуется с большей внимательностью подойти к ее формированию.

3. Методическое и организационное обеспечение учета затрат и доходов на предприятии

3.1 Аналитический и синтетический учет затрат на производство

Сложность процесса производства, его значимость в хозяйственной деятельности организации и разнообразие затрат обуславливают наличие в рабочем плане счетов ОАО «Промтранстехмонтаж» целой группы счетов, предназначенных для учета затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции.

Все затраты основного производства группируются по видам изготавливаемой продукции на калькуляционном балансовом активном счете 20 «Основное производство». Себестоимость продукции и услуг вспомогательных производств определяется на счете 23 «Вспомогательные производства». Для учета расходов, произведенных в текущем месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода, используется счет 97 «Расходы будущих периодов». В состав этих затрат входят: затраты по освоению нового вида продукции, лицензионные платежи, оплаченные единовременно вперед, и др.

Учет затрат на исправление брака и средств, затраченных на неисправимый брак, производится на активном калькуляционном счете 28 «Брак в производстве».

Учет коммерческих расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу». В течение отчетного периода по дебету этого счет собираются суммы соответствующих расходов в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей и расчетов. В конце отчетного периода эти суммы списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Особо учитываются расходы по управлению и обслуживанию производств. Они включаются в себестоимость продукции отдельными калькуляционными статьями. Для учета таких затрат предназначены собирательно-распределительные счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Каждая организация самостоятельно разрабатывает перечень калькуляционных статей затрат для счетов учета затрат, исходя из специфики своей деятельности (прил. 3).

В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат с кредита счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода. Прямые затраты, то есть непосредственно связанные с производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или выполнением работы относятся в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

Кредит 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация основных средств в основном производств;

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 10 «Материалы» - отпущены материалы в основное производство;

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 97 «Расходы будущих периодов» - списана доля расходов будущих периодов, относящихся к основному производству;

Дебет 20 «Основное производство»

- начислена заработная плата работникам основного производства;

- готовая продукция отпущена на нужды вспомогательных производств;

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата работникам вспомогательного производства.

Косвенные затраты, не связанные непосредственно с конкретным продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации, обслуживания производства и управления им, в течении периода относятся в дебет собирательно-распределительных счетов. Это общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Общепроизводственные расходы - это затраты на содержание, организацию и управление производствами (основное, вспомогательное, обслуживающее). К ним относятся: расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и затраты на ремонт имущества, используемого в производстве; расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендная плата и другие аналогичные по назначению расходы.

Общепроизводственные расходы отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. В конце отчетного периода расходы, учтенные на счете 25, списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Порядок распределения каждая организация устанавливает самостоятельно. В ОАО «Промтранстехмонтаж» общепроизводственные расходы распределяются пропорционально величине заработной платы работников основного производства.

Операции по калькуляции и распределению общепроизводственных расходов отражаются следующими бухгалтерскими проводками:

Кредит 10 «Материалы» - отпущены материалы материалы на общепроизводственные нужды;

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - начислена заработная плата работникам, занятым обслуживанием производства;

Дебет 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит 69 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - оплачены услуги сторонних организаций общепроизводственного характера (электроэнергия, арендная плата);

Дебет 20 «Основное производство»

- списаны общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью основного производства;

Дебет 23 «Вспомогательные производства»

Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» - списаны общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью вспомогательного производства;

Дебет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»

Кредит 25 «Общепроизводственные расходы» - списаны общепроизводственные расходы, связанные с деятельностью обслуживающего производства;

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в ведомостях учета затрат цехов (форма №12), которые заполняются на основе первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, зарплаты, услуг вспомогательных производств и др.

Общехозяйственные расходы - расходы, не связанные с производственным процессом. К ним относятся: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др. Так как в ОАО «Промтранстехмонтаж» готовая продукция учитывается по полной производственной себестоимости, операции по калькуляции и списанию общехозяйственных расходов отражаются аналогично общепроизводственным расходам.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомостях учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов (форма №15), которые составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц.

После распределения затрат для определения себестоимости готовой продукции необходимо оценить остатки незавершенного производства. Незавершенным производством называют остаток предметов труда, не законченных обработкой в процессе производства, не полностью обработанные продукты, узлы и детали, незаконченные услуги и работы, которые нельзя отнести к готовым. При наличии незавершенного производства с кредита счетов учета затрат в дебет счетов 43 «Готовая продукция» или 40 «Выпуск продукции» должны списываться не все накопленные за период затраты, а только та часть, которая относится к завершенной производством продукции.

В ОАО «Промтранстехмонтаж» оценка остатков незавершенного производства производится по фактической себестоимости на основании инвентаризации на конец отчетного периода.

Таким образом, себестоимость готовой продукции определяется как разность накопленных за период затрат с учетом их остатка на начало периода и объема незавершенного производства.

3.2 Аналитический и синтетический учет доходов и расходов

Доходы и расходы от обычных видов деятельности учитываются на счете 90 «Продажи», прочие - на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Обычными видами деятельности для производственного предприятия является продажа товаров, продукции, выполнение работ и оказание услуг, а доходы от этих операций (выручка) считаются доходами от обычных видов деятельности.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности предназначен счет 90 «Продажи». На этом счете формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создании организации. При этом организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99 , характера своей деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой), вида доходов и условий их получения.

В соответствии с ПБУ 9/99 , выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (она получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

г) право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию перешло от организации к покупателю или работы принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных выше условий, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

На момент признания выручки в бухгалтерском учете оформляют запись:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кредит 90 «Продажи» субсчет 1 « Выручка»

Списывается себестоимость проданной продукции:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 43 «Готовая продукция»

Одновременно в учете отражают сумму налогов и сборов, обязательства, по уплате которых возникают у предприятия в момент признания выручки от продаж:

Дебет 90 «Продажи»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

В ОАО «Промтранстехмонтаж» рабочим планом счетов к счету 90 «Продажи» предусмотрены субсчета:

90.1.1 «Выручка от продаж готовой продукции»;

90.2.1 «Себестоимость от продаж готовой продукции»;

90.3.1 «НДС готовой продукции»;

90.9.1 «Прибыль от продаж готовой продукции»;

Записи по субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90.2 «Себестоимость продаж» и 90.3 «Налог на добавленную стоимость» и кредитового оборота по субсчету 90.1 «Выручка» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90.9 на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на конец месяца не имеет.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, а также для определения финансового результата по ним. По кредиту счета 91 отражаются прочие доходы, а по дебету - прочие расходы. Эти операции отражаются следующими проводками:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

« Прочие доходы» - отражена выручка от продажи основного средства;

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 « Прочие доходы» - отражена выручка от продажи материальных ценностей, оставшихся в результате ликвидации объекта основных средств;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - оплачены услуги подрядной организации по демонтажу объекта основных средств.

На заводе «Краснодартранстехпром» к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются следующие субсчета:

91.1 «Прочие доходы»;

91.2 «Прочие расходы на увеличение налогооблагаемой прибыли»;

91.2.2 «Прочие расходы на уменьшение налогооблагаемой прибыли»;

91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Записи на субсчетах производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91.2 и 91.2.2 и кредитового оборота по субсчету 91.1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» - прибыль;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов » - убыток.

Таким образом, синтетический счет 91 сальдо на конец месяца не имеет.

3.3 Предложения по совершенствованию учета затрат и доходов в ОАО « Промтранстехмонтаж»

В целом ведение учета затрат и доходов организации соответствует нормам российского законодательства. Однако для совершенствования управленческого учета в ОАО «Промтранстехмонтаж» рекомендуется внедрить следующие мероприятия:

а) списывать общехозяйственные расходы непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». В организации калькулируется полная производственная себестоимость и общехозяйственные расходы в конце отчетного периода распределяются пропорционально выбранной базе и списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Калькулирование неполной себестоимости имеет следующие преимущества:

Упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции и как следствие снижение трудоемкости учета;

Это позволит, занизить прибыль на величину общехозяйственных расходов и тем самым уменьшить сумму периодического платежа по налогу на прибыль, что позволит предприятию временно сохранить необходимые оборотные средства;

Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса.

б) использование нормативного метода учета затрат. Это позволит установить контроль за затратами и минимизировать возможные потери за счет неэффективного использования ресурсов, аналитически выявить «узк...........

Министерство сельского хозяйства РФ
Федеральное государственное образовательное учреждение
Высшего профессионального обучения
"Мичуринский государственный аграрный университет"
Кафедра "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"
РЕФЕРАТ
По дисциплине: "Бухгалтерский управленческий учет"
На тему: "Затраты как основной объект управленческого учета"
Мичуринск – Наукоград РФ, 2009 г.

Учет затрат с позиций многообразия классификационных групп, их распределения по видам страхования представляет большую трудность. В статье на основе анализа действующих методик рассматриваются особенности учета затрат и распределения косвенных расходов.
Учет затрат производится как до, так и после предоставления страхового продукта. До предоставления страхового продукта осуществляется планирование затрат, после - их фактический учет и распределение по носителям затрат.
Затраты - весьма обширная экономическая категория, к определению которой существует множество различных подходов. При этом в экономической литературе и на практике наряду с термином "затраты" используются и такие как "расходы", "издержки". Многие авторы считают их синонимами и не делают различий между этими понятиями. Однако определение сущности этих понятий имеет значение для оценки результатов хозяйственной деятельности предприятия, экономичности производственного процесса , его прибыльности.
Особенности затрат как объекта управленческого учета заключаются:
- в динамизме, при котором затраты находятся в постоянном движении, изменении (постоянно изменяются цены на приобретаемые средства и предметы труда, пересматриваются нормы расхода трудовых затрат);
- многообразии (многоэлементный состав), требующем применения различных приемов и методов управления ими;
- трудностях измерения, учета и оценки (абсолютно точных методов измерения и учета затрат нет);
- сложности и противоречивости влияния затрат на финансовый результат (например, повысить финансовый результат страховых операций можно за счет уменьшения величины страховых выплат, которые, в свою очередь, явились результатом увеличения расходов на урегулирование ущерба и его обработку).
В управленческом учете взаимосвязь понятий "затраты", "издержки" и "расходы" можно представить схематично.
Взаимосвязь понятий "затраты", "издержки" и "расходы"

Понятие "затраты" является емким (обширным) - оно характеризует совокупность всех материальных , трудовых и финансовых ресурсов , потребление которых направлено на осуществление производственно-финансовой деятельности организации. Затраты - это уменьшение активов (денежных средств или иного имущества) или увеличение обязательств (долга), связанное с возникновением издержек.
Затраты возникают в момент приобретения ресурсов в результате:
- выплаты денег;
- приобретения в кредит;
- товарообменных операций.
Затраты организации могут быть подразделены:
- на затраты, списываемые непосредственно в расходы отчетного периода (затраты на производство);
- затраты активообразующие.
Затраты на производство подразделяют на прямые, то есть непосредственно связанные с производством данного конкретного вида продукции (работ, услуг), и косвенные (накладные), не связанные непосредственно с конкретным продуктом, а обусловленные процессом организации, обслуживания производства и управления им.
Затраты на организацию производства и управление не капитализируются в активы, а списываются в расходы отчетного периода.
Затраты активообразующие - это затраты, обеспечивающие выгоды в будущем, стоимость которых капитализирована в активы, представленные в виде реальных объектов (права, амортизируемое имущество и т.п.).
Часто понятие "затраты" отождествляется с понятием "расходы", однако эти явления имеют принципиальные отличия и не могут быть синонимами.
Понятие "расходы" закреплено в ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденном Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящего к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящих к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.
Расходы текущего отчетного периода, обусловленные полученными в этом отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Такой подход называется соответствием расходов и доходов.
Согласно нормативным актам по бухгалтерскому учету затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если соблюдается одно из следующих условий:
- получены доходы в результате их (расходов) осуществления;
- имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в текущем отчетном периоде, так и в будущих отчетных периодах.
Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, признается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов (правило соотношения расходов и затрат).
В общем случае стоимостная оценка потребленных ресурсов продолжает числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. В момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов.
При исследовании затрат в управленческом учете и, следовательно, при управлении затратами во внимание принимаются различные их аспекты. В целях эффективного управления затратами используется их классификация, предполагающая группировку по определенным признакам. Детализация информации о затратах организуется страховщиком самостоятельно сообразно целям управления и составления отчетности. Поскольку деятельность страховой организации сопряжена с многообразными видами затрат, нельзя ограничиться единственной однозначной классификацией. В таблице приведены наиболее часто используемые признаки классификации расходов при их исследовании в менеджменте страховых организаций.

Признаки классификации	Виды
По экономическим элементам затрат	Материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты
По времени возникновения	Предшествующий период, текущий период, будущий период
По способу отнесения на объект калькулирования	Прямые, косвенные
По отношению к изменению деловой активности	Переменные , постоянные

В соответствии с требованиями ПБУ 10/99 к составлению бухгалтерской отчетности страховых организаций при формировании расходов по обычным видам деятельности производится их классификация по элементам затрат. Номенклатура элементов затрат одинакова для всех видов деятельности вне зависимости от отраслевой специфики. В целях управления рациональным потреблением ресурсов организации классификация затрат по элементам позволяет определять и анализировать структуру текущих расходов, их удельный вес в общей сумме затрат и динамику изменения.
При классификации расходов по времени возникновения особую значимость имеют расходы, связанные со страховыми выплатами, урегулированием убытков по договорам страхования. Данные о страховых выплатах в разрезе видов страхования за прошлые периоды представляют статистическую базу для калькуляции цены страховой услуги в части нетто-премии, расчета величины страховых резервов. Другой элемент цены страховой услуги - нагрузка - определяется на основе данных бухгалтерского учета о расходах на ведение дела.
Страховые выплаты, расходы по урегулированию убытков являются и основными статьями прямых затрат. Прямые затраты связаны непосредственно со страховым производством конкретных продуктов и в момент их возникновения подлежат отражению в первичных учетных документах, поэтому их характеризуют как инвентаризируемые.
Расходы на ведение дела имеют многоэлементный состав, включающий в том числе комплексные статьи:
- расходы по ведению страховых операций (расходы по заключению, ведению и исполнению договоров страхования, сострахования и перестрахования);
- административно-управленческие и общехозяйственные расходы;
- прочие расходы.
Состав расходов на ведение дела страховщика представлен в таблице.


Расходы по ведению страховых операций, состав которых приведен в графе 1 таблицы , относятся к прямым затратам и в течение отчетного периода (месяца) на основании первичных документов учитываются по конкретным видам страхования и договорам страхования, то есть тоже относятся к инвентаризируемым. Исключением могут являться расходы на оплату труда, амортизационные отчисления . Их отнесение к конкретному виду может осуществляться расчетным методом, в том числе закрепленным в учетной политике.
Административно-управленческие, общехозяйственные и прочие расходы относят к косвенным расходам. Такие расходы обычно определяются на основе предварительно составленной общей сметы и расчетным способом распределяются по конкретным видам и договорам страхования. В качестве базового показателя распределения косвенных расходов могут использоваться прямые затраты, суммы собранных страховых брутто-премий и др. Следует отметить, что от выбранного базового показателя распределения косвенных расходов зависит уровень затрат, относимый в себестоимость страхового продукта, и, следовательно, цена.
В управленческом учете косвенные (непрямые) расходы характеризуют как неинвентаризируемые в связи со сложностью их контроля и учета в силу:
- многоэлементного состава косвенных расходов, включающего в том числе комплексные статьи расходов и представляющего собой совокупность различных по своему экономическому содержанию, по характеру изменения затрат;
- возможного несовпадения времени осуществления косвенных расходов с временем производства и реализации продукции;
- неравномерности их возникновения в течение отчетного периода.
Косвенные расходы сложнее контролировать, так как они являются многоэлементными, комплексными статьями затрат и представляют собой совокупность различных по своему экономическому содержанию, по характеру изменения и равномерности распределения в течение отчетного периода затрат. Например, такие виды расходов, как амортизация, налоги , сборы, не зависят от уровня деловой активности предприятия; расходы на отопление возникают только в зимний период. Однако в учетной практике косвенные расходы отражаются равномерно, иначе на одни и те же продукты в зимние периоды будет приходиться большая доля косвенных расходов, в летние периоды - меньшая, что нецелесообразно.
Особенность косвенных расходов вытекает из их экономической сущности как элемента издержек производства и состоит в невозможности точной их оценки при производстве продукта, поскольку невозможно проследить путь конкретного элемента косвенных расходов в процессе управления организацией . Если прямые затраты непосредственно возникают в связи с производством продукта, то не все косвенные расходы осуществляются одновременно с процессом производства и реализации продуктов. Некоторые из них приходятся на периоды намного более ранние, чем осуществление самого производственного процесса. Другие косвенные расходы приходятся на существенно более позднее время - на период, когда процесс уже завершен. Косвенные расходы могут иметь место даже при отсутствии прямых затрат. Таким образом, косвенные расходы по времени осуществления не совпадают с временем производства и реализации продукции.
К числу основных проблем распределения косвенных затрат относят:
- обоснование и выбор метода распределения косвенных расходов (по единой ставке распределения, дифференцированный подход);
- выбор базового показателя распределения косвенных расходов;
- точность определения величины базового показателя распределения накладных расходов.
Современная тенденция в части изменения затрат при производстве и реализации продукции организации состоит в том, что доля косвенных расходов постоянно возрастает в общей сумме затрат по сравнению с прямыми затратами. И это - общая тенденция для любого вида бизнеса. Всевозрастающая доля косвенных расходов требует усиления внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами.
Очевидно, что невозможно найти какой-либо универсальный показатель, который для всех косвенных расходов являлся бы единственным носителем затрат, то есть тем фактором или показателем, изменение которого в определяющей степени влияет на изменение величины косвенных расходов. Выбор одного носителя затрат для всех косвенных расходов приводит к значительному искажению величины себестоимости отдельных видов страховых продуктов. При этом величина косвенных расходов, приходящаяся на те или иные продукты, а соответственно, и их себестоимость изменяются в ряде случаев значительно, в зависимости от используемого носителя затрат. Наконец, тот или иной страховой продукт, рентабельный при использовании какого-либо одного носителя затрат, может оказаться убыточным при ином способе распределения косвенных расходов.
Проблемы оценки, контроля и распределения косвенных расходов между отдельными договорами и видами страхования, подразделениями связаны как с проблемами трансфертного (внутрифирменного) ценообразования, так и с установлением цены страховой услуги в целом. Трансфертное ценообразование - это механизм перераспределения дохода между участниками организации, оценки их вкладов в общий результат деятельности. Обоснованность распределения косвенных расходов влияет на обоснованное определение и прибыли организации.
В современном управленческом учете рассматриваются иные, отличные от традиционных способы распределения косвенных расходов и формирования полной себестоимости. В числе таких способов - метод распределения косвенных расходов ABC-costing (функциональный учет затрат), основанный на том, что продукты не являются причиной возникновения затрат, а причина - операции, действия, в результате которых возникают затраты. Отличительная особенность метода ABC-costing состоит в том, что в качестве объектов учета затрат рассматриваются отдельные виды деятельности (маркетинг , информационное и техническое обслуживание, услуги отдела кадров и т.п.), себестоимость которых используется в качестве основы для отнесения затрат на объекты калькулирования - продукты.
Трансфертная цена выражает отношения не только между подразделениями или центрами ответственности, но и каждого подразделения с предприятием в целом. Необходимо максимально точно установить ту долю постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которая непосредственно связана с управлением данным подразделением и должна возмещаться его издержками с целью бесконфликтного и эффективного взаимодействия.
Эффективным инструментом планирования объема страховых операций и страхового портфеля, контроля затрат в практике зарубежных страховых компаний является предельный анализ, основанный на классификации затрат на переменные и постоянные. Переменными затратами являются те, которые изменяются при изменении уровня деловой активности страховщика, то есть изменении объема страховых премий, числа договоров страхования. К переменным затратам в страховании относят страховые выплаты, расходы по урегулированию убытков, комиссионные вознаграждения посредникам (страховым агентам, брокерам), расходы на ведение страховых операций.
Постоянные расходы не изменяются при изменении деловой активности. К их числу относят расходы по аренде торговых помещений (представительств, агентств, филиалов), оплату труда штатного персонала, непосредственно не связанного с проведением страховых операций, административно-управленческие расходы и др. Постоянные расходы в управленческом учете рассматриваются как расходы периода (периодические). Расходы периода относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они имели место. При использовании современных методов калькулирования себестоимости в управленческом учете ("директ-кост", "стандарт-кост") косвенные расходы не относятся на объекты калькулирования (заказ, процесс), а списываются на себестоимость продаж.
Рассмотренные Тамбов
Основы управленческого учета
Автоматизация управленческого учёта

В данной статье М.Л. Пятов (СПбГУ) продолжает знакомить читателей с положениями нового Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Предлагаемый материал посвящен детальному анализу определяемого нормами Закона перечня объектов бухгалтерского учета.

Новый перечень объектов учета

В предыдущей статье мы рассмотрели значение для практики бухгалтерского учета в России законодательного определения понятия «факт хозяйственной жизни» в новом Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон 2011 года). Подробнее читайте в номере 4 (апрель) «БУХ.1С» за 2012 год, стр. 9. Именно факты хозяйственной жизни занимают первое место в перечне объектов бухгалтерского учета, определяемом статьей 5 Закона 2011 года. Наряду с фактами хозяйственной жизни Закон определяет в качестве учетных объектов «активы», «обязательства», «источники финансирования деятельности», «доходы», «расходы» и «иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами».

То ли потому, что речь в Законе 1996 года шла именно об имуществе как об объекте учета, то ли по каким-либо иным причинам, но понятие «актив» не определялось в отечественных нормативно-правовых актах по бухгалтерскому учету до выхода Закона 2011 года . Да и в этом законе оно не определяется. Активы лишь называются в числе прочих объектов бухгалтерского учета, но определения в Законе этот термин не получает.

В отличие от отечественных нормативно-правовых актов, МСФО определяют понятие «активы». «Принципы» МСФО определяют активы как ресурсы, контролируемые компанией, возникшие в результате прошлых событий, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Таким образом, Международные стандарты финансовой отчетности, следуя общей концепции приоритета экономического содержания над юридической формой, говорят не об имуществе, а о ресурсах компании. Между этими понятиями знак равенства ставить уже нельзя.

Ресурсы (от фр. ressource) - это комплекс возможностей хозяйствующего субъекта по получению им доходов. Ресурсы фирмы могут включать в себя элементы, не относящиеся к имуществу, и, наоборот, имущество фирмы может не быть ее ресурсом. Так, например, мы говорим о трудовых ресурсах, которые отнюдь не являются имуществом компании. С другой стороны, картина, висящая в кабинете руководителя фирмы, может нравиться ему, быть может, отпугивает клиентов, - это имущество фирмы, но вряд ли это ее экономический ресурс, она может стать таковым с момента, когда будет принято решение ее продать.

Вместе с тем, и понятие «ресурсы» не тождественно бухгалтерскому понятию «актив». С одной стороны, те же трудовые ресурсы или человеческий (интеллектуальный) капитал в составе активов в настоящее время не показывается, и МСФО тут не являются исключением. С другой стороны, элементом активов бухгалтерского баланса могут выступать позиции, не относящиеся ни к имуществу фирмы, ни к ее ресурсам в понимании данного термина экономистами. Так, например, отражаемые в активе расходы будущих периодов - это не имущество и не ресурс фирмы, но это актив, формирующийся на основе бухгалтерских принципов непрерывности и соответствия доходов и расходов. Некоторое время назад отечественные нормативные акты предписывали отражать в составе активов убытки фирмы. Советский бухгалтерский учет знал такой актив как отвлеченные средства. Отсюда активы - это то, что фирмы должны показывать в активах своих балансов согласно действующим на практике регулятивам. Эта чисто бухгалтерская категория лишь отчасти соотносится с правовым понятием «имущество» и экономической категорией «ресурс». Такое соотношение можно представить в виде следующей схемы (рис. 1):

Рис. 1. Соотношение категорий «имущество», «ресурсы» и «активы» в современной практике бухгалтерского учета

Таким образом, определяя активы в качестве объекта бухгалтерского учета, Закон 2011 года делает чрезвычайно важное: он предоставляет бухгалтерскому учету право на формирование информации о финансовом положении организаций, основывающееся исключительно на бухгалтерской методологии, в определенных случаях совершенно самостоятельной от чисто правовой и/или от чисто политэкономической трактовки хозяйственных фактов. Эта норма Закона 2011 года содержит в себе колоссальные возможности для развития методологии бухгалтерского учета.

Обязательства и источники финансирования деятельности

Также как и в случае с имуществом, Закон 1996 года , не давая специального определения данному понятию, в качестве второго объекта учета называл обязательства организации. И, аналогично, отсутствие такого специального определения термина «обязательства» в бухгалтерских нормативных актах «привязывало» определения предмета бухгалтерского учета и методологию учета обязательств фирмы как части ее пассивов именно к гражданско-правовой трактовке понятия «обязательство». Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

В настоящее время действуют ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации», определяющие соответствующие понятия. И так как собственно Закон 2011 года , называя доходы и расходы в качестве объектов бухгалтерского учета, не дает этим категориям специального определения, в настоящее время их следует понимать именно в рамках определений названых нормативно-правовых актов.

Напомним, что согласно пункту 2 ПБУ 9/99 и пункту 2 ПБУ 10/99 соответственно:

- «доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)»;

- «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Иные объекты

Согласно обсуждаемой нами статье 5 Закона 2011 года , предметом учета могут выступать и «иные объекты» в случаях, «установленных федеральными стандартами». Это очень важное предписание закона, оставляющее перечень объектов бухгалтерского учета открытым.

«Зачем?» - может возникнуть вопрос. Активы и пассивы, доходы и расходы - вроде все объекты учета или элементы отчетности перечислены?

В этом случае Закон 2011 года в очередной раз определяет возможность развития учетной практики. Современная методология бухгалтерского учета и составляемая сегодня на практике финансовая отчетность как набор финансовых моделей фирмы, как и любые методы, и любые модели, имеют свои границы. Очевидно, что далеко не вся информация, которая потенциально может интересовать внешних пользователей финансовой отчетности компаний, в ней представляется. И то, что составляемая в настоящее время финансовая отчетность в целом удовлетворяет рынок, свидетельствует о том, что число и характер таких случаев, когда учет «не справляется» с удовлетворением информационных потребностей экономической деятельности, просто не достигает пока своей «критической отметки». Однако совсем иную ситуацию мы наблюдаем уже сегодня в управленческом учете.

Расширяется состав ресурсов, информация о которых требуется для принятия экономических решений, часть характеристик положения дел компании, интересующих пользователей отчетности, в современной экономической практике уже не может быть представлена с помощью традиционной для учета денежной оценки.

Экономический мир постоянно развивается, изменяясь часто до неузнаваемости. Вся экономическая деятельность основывается на принятии решений, которые невозможны без информации, существенная часть которой формируется именно в бухгалтерском учете.

Следовательно, и методы создания такой информации - методы бухгалтерского учета - также должны меняться вслед за потребностями экономической жизни, и рассмотренные нами определения новым Законом «О бухгалтерском учете» его (учета) объектов создают хорошие возможности для такого рода позитивных изменений и развития практики учета в России.

Доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением вкладов акционеров или участников) и происходящее в форме:
а) притока активов;
б) повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», относимой на увеличение добавочного капитала) или уменьшения резервов на возможные потери;
в) увеличения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) уменьшения обязательств, не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.
Расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению
собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:
а) выбытия активов;
б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, «имеющихся в наличии для продажи», относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;
в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.
Доходы и расходы кредитных организаций в зависимости от их характера, условия получения (уплаты) и видов операций подразделяются следующим образом: доходы и расходы от банковских операций и других сделок; операционные доходы и расходы; прочие доходы и расходы.
Под доходами и расходами от банковских операций и других сделок понимаются доходы и расходы: от привлечения денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); от размещения привлеченных средств от своего имени и за свой счет; от открытия и ведения банковских счетов физических и юридических лиц; от осуществления расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам; от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц; от купли-продажи иностранной валюты в наличной и безналичной формах; от привлечения во вклады и размещение драгоценных металлов; от выдачи банковских гарантий;
от осуществления переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов); от выдачи поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме; от операций по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме; от доверительного управления денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами; от операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ; от предоставления в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей; от лизинговых операций; от оказания консультационных и информационных услуг; от операций по выпуску, покупки, продажи, учету, хранению и иных операций с ценными бумагами, выполняющими функции платежного документа, с ценными бумагами, подтверждающими привлечение денежных средств во вклады и на банковские счета, с иными ценными бумагами, осуществление операций с которыми не требует получения специальной лицензии; от профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.
Все банковские операции и другие сделки осуществляются в рублях, а при наличии соответствующей лицензии Банка России - и в иностранной валюте. Правила проведения банковских операций, в том числе правила их материально-технического обеспечения, устанавливаются Банком России в соответствии с федеральными законами.
Критерии отнесения доходов и расходов к операционным либо прочим Правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях не установлены. Кредитные организации самостоятельно признают доходы и расходы операционными либо прочими исходя:
V из их характера; условий получения (уплаты); видов операций.

К операционным доходам и расходам относятся: доходы и расходы от операций с ценными бумагами (кроме процентных доходов и расходов по долговым обязательствам и переоценки ценных бумаг); доходы от участия в уставных капиталах других организаций; доходы и расходы, связанные с предоставлением за плату активов во временное пользование (временное владение и пользование); доходы и расходы от выбытия (реализации) имущества; доходы и расходы, связанные с формированием и восстановлением резервов на возможные потери; доходы и расходы от переоценки средств в иностранной валюте, драгоценных металлов, ценных бумаг, НВПИ; доходы и расходы от операций, связанных с заключением и исполнением расчетных (беспоставочных) срочных сделок; доходы и расходы от иных операций и сделок; расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой конкретной совершаемой операцией или сделкой; другие расходы, связанные с осуществлением кредитной организацией своей обычной деятельности.
В составе операционных доходов и расходов, кредитная организация может, исходя из внутренних потребностей, в том числе связанных с требованиями налогового законодательства РФ, выделять в аналитическом учете операционные доходы от банковской деятельности и операционные расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности.
К прочим доходам и расходам относятся доходы и расходы, не связанные с банковской деятельностью либо возникшие вследствие нарушения кредитной организацией условий своей деятельности (несоблюдение требований законодательства РФ, договорной и трудовой дисциплины, обычаев делового оборота и т.п.), а также расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Таковыми являются: штрафы, пени, неустойки; доходы от безвозмездно полученного имущества; поступления и платежи в возмещение причиненных убытков;
доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем году; доходы и расходы от списания активов и обязательств, в том числе невостребованной кредиторской и невзысканной дебиторской задолженностей; доходы и расходы от оприходования излишков и списания недостач; расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.); другие доходы и расходы, носящие разовый, случайный характер.
В банковской практике при выполнении операций и оказании услуг широко используется такая форма дохода, как комиссионное вознаграждение, и такая форма расхода, как комиссионный сбор. Комиссионные вознаграждения и комиссионные сборы классифицируются в ту или иную группу доходов и расходов в зависимости от вида операций, по которым они были получены (произведены).
Комиссионным вознаграждением считается доход кредитной организации в виде: платы за выполнение операций, сделок и оказание услуг. В зависимости от вида и характера операций (сделок, услуг) такое комиссионное вознаграждение является доходом от банковских операций и других сделок либо операционным доходом; платы за оказание посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам. Данный вид комиссионного вознаграждения является операционным доходом.
Комиссионным сбором называется расход кредитной организации в виде: платы, взимаемой с кредитной организации за совершаемые операции, сделки, а также оказываемые ей услуги; платы, взимаемой с кредитной организации, за предоставление ей посреднических услуг по брокерским договорам, договорам комиссии и поручения, по агентским договорам и другим аналогичным договорам. В зависимости от вида и характера операций (сделок, услуг) комиссионные сборы являются операционными или прочими расходами.

Регистром синтетического учета, предназначенным для систематизированного накопления данных о доходах, расход дах и финансовом результате (прибыль или убыток) кредитных организаций, является «Отчет о прибылях и убытках за год» (далее - ОПУ).
Регистрами аналитического учета являются лицевые счета, открываемые на балансовых счетах второго порядка по учету доходов и расходов балансового счета первого порядка 706 «Финансовый результат текущего года».
Счета по учету доходов (пассивные): «Доходы»; «Доходы от переоценки ценных бумаг»; «Положительная переоценка средств в иностранной валюте»; «Положительная переоценка драгоценных металлов»; «Доходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора».
Счета по учету расходов (активные): «Расходы»; «Расходы от переоценки ценных бумаг»; «Отрицательная переоценка средств в иностранной
валюте»; «Отрицательная переоценка драгоценных металлов»; «Расходы от применения встроенных производных инструментов, неотделяемых от основного договора»; «Налог на прибыль»;
70712 «Выплаты из прибыли после налогообложения».
Аналитический учет на счетах по учету доходов и расходов ведется только в валюте Российской Федерации. Лицевые счета открываются по символам отчета о прибылях и убытках. Количество лицевых счетов по каждому символу определяется кредитной организацией самостоятельно.
Для учета доходов и расходов прошедшего года и операций, совершаемых при составлении годового бухгалтерского отчета, используется балансовый счет первого порядка 707 «Финансовый результат прошлого года» и соответствующие счета второго порядка. Счета по учету расходов - активные, по учету доходов - пассивные. В день составления годового бухгалтерского отчета остатки переносятся на счет по учету прибыли (убытка) прошлого года.
Учет прибыли или убытка, определенного по итогам года для утверждения на годовом собрании акционеров (участии-
ков), осуществляется на балансовых счетах 70801 «Прибыль прошлого года» (счет пассивный) и 70802 «Убыток прошлого года» (счет активный).
Для учета сумм единовременно полученных (уплаченных) и подлежащих отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах используются балансовые счета первого порядка 613 «Доходы будущих периодов» и 614 «Расходы будущих периодов». Счета по учету доходов будущих периодов - пассивные, а по учету расходов - активные. Аналитический учет ведется в разрезе договоров.

Определение расходов будущих периодов дано в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Такими расходами считаются затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, расходы на приобретение права пользования компьютерными программами, расходы на получение различных лицензий, расходы на страхование.

Вроде бы все просто, но налоговые органы нередко произвольно толкуют это определение. Некоторые из них относят к расходам будущих периодов предоплату за аренду, подписку на газеты и журналы, услуги связи, рекламные и другие услуги. Оплата подписки, аренды за последующие периоды - это расходы будущих периодов.

Итак, расходами будущих периодов являются затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода (в силу того, что имеют непосредственное отношение к следующему или последующим периодам) и рассматриваемые в связи с этим как активы.

Эти расходы обычно подлежат равномерному включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие периоды (месяцы, год или несколько лет).

Для учета расходов будущих периодов предназначен балансовый счет 97, на котором обобщается информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Целью написания курсовой работы является изучение аудита расходов будущих периодов.

Тема актуальна для изучения, поскольку в ходе аудита необходимо подтвердить достоверность учета и отражения в отчетности расходов будущих периодов, следовательно, необходимо изучить понятие, сущность, особенности бухгалтерского и налогового учета расходов будущих периодов.

Заметим, что счет 97 является важным фактором управления финансовыми результатами. Ведь чем большая сумма будет показана на этом счете, тем больше будет финансовый результат за отчетный период, и наоборот.

Проблема заключается в том, что при отнесение расходов на счет 97 увеличивается прибыль, но одновременно происходит выбытие оборотных средств. Это приводит к иллюзии прибыльности производства, в то время как у организации может не хватить средств расплатиться по своим текущим долгам. Несмотря на незначительность на первый взгляд относительных значений этой статьи баланса (от 0,01 до 5 - 6% итога баланса), в абсолютных показателях это весьма ощутимые суммы.

Итак, целью настоящей работы является изучение методики аудита расходов будущих периодов, задачами работы являются:

• Изучение понятия, состава расходов будущих периодов,
• Рассмотрение нормативной и информационной базы учета расходов будущих периодов,
• Понимание деятельности аудируемого лица и среды в которой она осуществляется,
• Изучение подготовки и содержания программы аудита,
• Аудиторская проверка по существу и документирование аудита.

1.1 Понятие, состав расходов будущих периодов

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

Что касается экономического содержания расхода, представляется необходимым определить как связаны между собой три следующих понятия: затраты, расходы, издержки.

Все высказывания по данному вопросу сводятся, по сути, к двум основным направлениям:

1) «… все попытки разграничить эти понятия в русском языке лишены смысла. Можно обособить только термины «убытки» и «потери»» (Соколов Я.В.) .

2) «… эти явления имеют принципиальные отличия и могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте» (Николаева С.А.)

Поскольку этот вопрос является широко дискутируемым в бухгалтерском управленческом учете, в данной работе не ставится целью описание всех возможных вариантов формулировок данных понятий, и мы приведем определения, наиболее отвечающие нашему представлению о сущности этих явлений.

• Издержки - стоимостное выражение ресурсов,
• Затраты - стоимостное выражение ресурсов, которые были приобретены, имеются в наличие, и как предполагается, принесут доход в будущем.
• Расходы - стоимостное выражение ресурсов, которые (1) были израсходованы с целью получения доходов, т.е. уже принесли экономические выгоды (доход); или (2) потеряли способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

• получены доходы в результате их осуществления;
• имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вводится категория расходов организации, под которой понимаются, прежде всего, действия, приводящие к уменьшению ее капитала.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:

Расходы данного (текущего) отчетного периода;

Отложенные расходы.

Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода.

Отложенные расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на:

Инвестиции (капитальные вложения);

Расходы будущих периодов.

Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;

Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений.

Итак, обобщим классификацию расходов в виде схемы (рис. 1) .

Расходы организации

Рисунок 1 - Классификация расходов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы признаются для определения финансового результата путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

То есть в бухгалтерском учете заложен принцип соответствия расходов доходам.

Четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих затрат отведен счет 97 "Расходы будущих периодов". В Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приведен приблизительный список затрат: "... в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.".

Отметим, что в Инструкции говорится "могут быть". А это означает, что отражать или не отражать даже те расходы, которые указаны в Плане счетов как расходы будущих периодов, организация может самостоятельно определить в учетной политике.

Более того, в п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, для организаций установлено так называемое требование осмотрительности. По нему при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности "учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов".

Исходя из этого принципа в бухгалтерском учете признание расходов расходами будущих периодов является скорее правом, чем обязанностью организации.

В таблице 1 приведены примеры расходов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью.

Таблица 1. Примеры расходов будущих периодов

	Наименование расходов	Цель проведения	Какой документ выдается
	Расходы на обследование объектов основных средств, связанных с повышенной опасностью (кранов, лифтов и так далее)	Периодическое обследование	Технический акт обследования, где указывается, до какого срока должно быть проведено следующее обследование
	Расходы по обучению персонала, занятого в производстве, связанном с повышенной опасностью	Переосвидетельство- вание знаний	Свидетельство на определенный срок
	Проверка приборов	Периодическое обследование	Отметка в метрологическом паспорте, в котором указывается, до какого срока должна быть проведена следующая проверка
	Прохождение ежегодных технических осмотров машин	Периодическое обследование	Талон о пройденном техосмотре на год
	Выдача пропусков	Проезд грузовых машин в весенний период и другое	Пропуска на определенные сроки

Поэтому, исходя из вышеизложенного, организация может в бухгалтерском учете признать перечисленные в таблице расходы расходами будущих периодов, установив это в своей учетной политике.

Свое решение она может мотивировать, например, тем, что объекты производства, связанного с повышенной опасностью, автомашины в соответствии с законодательством могут эксплуатироваться в течение всего последующего срока, зафиксированного в документах, только после проведения соответствующих осмотров и обследований. А значит, такие расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

В случае если такие расходы не установлены в учетной политике как расходы будущих периодов, они могут признаваться для целей бухгалтерского учета единовременно, в тот момент, когда они произведены (п. 7 ПБУ 1/98).

В гл. 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется.

Правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. В отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа соответствия доходов и расходов положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда учитываются для целей налогообложения подобным образом.

При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения - не единовременно, а в течение определенного срока.

К таким расходам относятся:

Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

Расходы на добровольное страхование работников;

Убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой базы к расходам будущих периодов могут быть отнесены и иные расходы, прямо не поименованные в гл. 25 НК РФ, но которые возникают у налогоплательщика в течение определенного периода.

Основанием для такого утверждения послужила ст. 272 НК РФ. В редакции этой статьи, действовавшей в 2005 г., было сказано: "Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок".

Таким образом, в 2005 г. возможность учета расходов для целей налогообложения в течение нескольких отчетных периодов могла быть обусловлена только положениями заключенного сторонами договора.

Следует отметить, что налоговые службы игнорируют положение гл. 25 НК РФ о сделках, подводя под термин "сделка" любой документ, в котором определены сроки.

Например, в разд. 3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (в настоящее время отменены, но мнение ФНС России по этому вопросу не изменилось) говорится: "Даты возникновения расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления).

В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов". Как видим, несмотря на то, что получение лицензии, как правило, сделкой признать нельзя (так же как и получение сертификата), Минфин России и ФНС России считают, что эти операции подпадают под нормы ст. 272 НК РФ.

К сожалению, иногда эту позицию поддерживают и суды. Например, из Решения суда Московской области от 19.08.2004 N А41-К2-10482/04 можно сделать вывод, что суммы не относятся к расходам будущих периодов только в случае, если первичными документами на приобретение единиц учета не установлен конкретный срок их использования (то есть организация самостоятельно установила срок их использования).

Так как по всем приведенным в таблице расходам существуют документы, которые определяют, в течение какого срока действуют выданные при осмотрах, обследованиях, обучении заключения (в каком бы виде они ни выдавались), даже если в большинстве приведенных случаев сделки как таковые отсутствуют, у организации существуют налоговые риски признания таких расходов в налоговом учете расходами будущих периодов. Это положение не изменилось и в 2009 г.

Следует отметить, что суды не всегда поддерживают такую позицию, признавая за налогоплательщиками право учесть расходы единовременно (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2005 N А56-6351/04, ФАС Уральского округа от 29.09.2005 N Ф09-4329/05-C7).

Начиная с 2006 г. в связи с введением в действие Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ рассмотренное положение ст. 272 НК РФ изложено иначе:

"Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Таким образом, с 2006 г. расходами будущих периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

Остановимся также и на вопросах обложения НДС по расходам будущих периодов.

В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих периодов за минусом НДС (при наличии соответствующих счетов - фактур). НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения. Такова позиция налоговых органов по данному вопросу.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись :

Дебет 97 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 19

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 26 (44) Кредит 97

Дебет 68 Кредит 19

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

Однако бытует и другая точка зрения по данному вопросу. Так, многие аудиторы считают, что поскольку в части второй НК РФ конкретно не указано, что принимать к вычету НДС следует только в момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно производить одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97.

Согласно мнению сторонников третьей точки зрения, возникновение у организации права налогового вычета НДС (одномоментно или поэтапно) зависит от характера договора, конкретных видов работ (услуг), а именно:

Одномоментный вычет возможен при условии подписания акта выполненных работ, наличия счета - фактуры, оплаты конкретных услуг, например при получении организацией соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, сертификата соответствия, так как орган, осуществлявший лицензирование или сертификацию, выполнил все свои обязательства перед организацией, а не по окончании срока действия лицензии;

Поэтапный вычет применим, если организация отражает, например, арендные платежи, уплаченные вперед, по-прежнему на счете 97 (в соответствии с письмом МНС России от 9 декабря 2000 года - данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу), то по истечении каждого месяца на основании подписанного акта выполненных работ НДС предъявляется к вычету поэтапно.

Необходимо обратить внимание: если организация придерживается второй или третьей точки зрения, то скорей всего ей придется доказывать обоснованность принятой позиции перед налоговыми органами.

Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 10.08.2004 N 24-11/52247 высказало свою точку зрения по вопросу принятия к вычету НДС по расходам на сертификацию.

По их мнению, если затраты по сертификации организация относит в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями в течение срока действия сертификата, то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат (по проведению сертификации), списанных в текущем отчетном периоде на расходы.

При классификации информации для аудита расходов будущих периодов целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние.

В качестве источника внешней информации при проведении проверки организаций прежде всего необходимо выделить информационные ресурсы банков, фирм-поставщиков и прочее.

Получение информации из указанных источников является эффективным способом сбора и обобщения аудиторских доказательств.

Помимо приведенных выше внешних источников информации к ним также относятся:

• Отраслевая информация.
• Характеристика контрагентов.
• Законодательная и справочно-информационная базы.
• Информация СМИ, сети Интернет.

К внутренним источникам информации относятся сведения, генерируемые самим предприятием:

• Правовые документы предприятия.

К ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Кроме того, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования предприятия в целом.

К необходимым документам относятся товарные накладные, акты, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т.д.

• База данных бухгалтерского учета.
• Данные бухгалтерской отчетности.

2. Планирование аудита расходов будущих периодов

2.1 Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется

Для наиболее полного раскрытия термина «Понимание деятельности аудируемого лица» необходимо рассмотреть процесс постижения аудитором специфики бизнеса клиента. Этот процесс, хотя и непрерывный, но неоднородный. В соответствии со своей неоднородностью он допускает разделение на три этапа. Основанием для выделения этапов является доступ к информации клиента. Степень открытости информации изменяется от доступа только к публикуемой отчетности на этапе заключения договора до практически полного доступа (за исключением некоторых ситуаций, например, особого доступа к государственной тайне). Исходя из этого возможно обособление процессов первичного (предварительного), промежуточного и комплексного понимания деятельности клиента.

Первичное понимание деятельности клиента

В понятие первичного понимания деятельности проверяемого субъекта входит анализ ряда факторов, информация о которых не является закрытой и доступна на преддоговорном этапе отношений с клиентом. Согласно действующему законодательству и воззрениям большинства практиков аудита в систему первичного понимания деятельности следует включать анализ следующих факторов.

1. Общие экономические факторы - факторы, характерные в целом для экономики страны, в том их контексте, в котором они имеют отношение к деятельности конкретного субъекта, а также качественная оценка их влияния (определение направления влияния, интенсивности воздействия того или иного фактора, в наиболее общих чертах - степени влияния).

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица - факторы, характерные для отрасли, в которой действует экономический субъект (спад или развитие, перспективы, типичные проблемы). Нередки ситуации, когда при одинаковом финансовом положении предприятиям двух разных отраслей требуется принятие кардинально различных управленческих решений, и в обязанности аудитора входит оценка соответствия этих решений условиям хозяйствования (в рамках оценки условных фактов хозяйственной жизни).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица. Известно, что от организационной структуры во многом зависит качество принимаемых управленческих решений и движение информации. Хотя в обязанности аудитора не входит выдача рекомендаций по совершенствованию организационной структуры, однако влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчетности и эффективность системы контроля может оказаться существенным.

4. Спектр видов деятельности клиента, состав его контрагентов в той мере, в которой это возможно установить на преддоговорном этапе, анализ конъюнктуры рынков сбыта. При оценке влияния этого фактора аудитор вникает в технологию производства (оказания услуг), ценообразование, маркетинговую политику и т.д. Информация по конкретному предприятию на преддоговорном этапе для аудитора является закрытой, тем не менее, концепции ценообразования в отрасли и технологию производства для аудитора допустимо изучить в общетеоретическом плане, без полного соотнесения с конкретными условиями хозяйствования. Из указанных факторов этот представляется наиболее важным, поскольку без понимания специфики основного процесса деятельности невозможно авторитетно подтвердить выполнение предпосылок формирования отчетности и, как следствие, выдать аудиторское заключение, соответствующее законодательству не только по формальным признакам, но и по фактическому содержанию.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включают основные финансовые показатели и тенденции их изменения. Аудитором проводится предварительная оценка финансового состояния предприятия, определяется тренд основных показателей деятельности, делаются краткие выводы. Информация для проведения указанных процедур берется аудитором из публикуемых отчетов потенциального клиента. Возможна также дополнительная оценка условий функционирования систем учета и контроля. В некоторых ситуациях данные элементы могут иметь существенное значение в понимании деятельности субъекта.

Промежуточное понимание деятельности клиента

Как показывает практика, действия аудитора по достижению промежуточного понимания деятельности сходны по составу с действиями на преддоговорном этапе, за некоторым исключением. Указанное сходство объясняется тем, что как первичный, так и промежуточный уровни понимания деятельности опираются прежде всего на построение теоретической схемы бизнеса, причем на уровне первичного понимания деятельности клиента схема практически полностью оторвана от реально действующего предприятия, а на уровне промежуточного понимания аудитор производит наложение имеющейся у него документально подтвержденной информации на разработанную схему и дорабатывает несогласующиеся элементы.

Комплексное понимание деятельности клиента

Под комплексным пониманием деятельности в настоящей статье понимается подготовка, систематизация и внедрение в работу такого набора информации, который соответствует содержанию понимания деятельности согласно аудиторским стандартам с учетом конкретных данных о деятельности проверяемого субъекта. Так, стандартом № 15 раскрываются требования к информации, необходимой для понимания деятельности. Данная информация формируется именно в результате проведения обзорных процедур и в дальнейшем используется для целей комплексного аудита.

Для выполнения профессиональной задачи аудитору следует получить знания о деятельности аудируемого лица, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы к аудиту, аудиторское заключение.

2.2 Подготовка и содержание программы аудита

Согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности можно выделить три основных этапа аудиторской проверки:

1. Планирование аудиторской проверки.

В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с бизнесом клиента, его организацией, с отраслью, в которой действует предприятие. Также происходит знакомство с организацией и ведением бухгалтерского учета, системой внутреннего контроля.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4, аудитору необходимо оценить уровень существенности и его взаимосвязь с аудиторскими рисками.

Для проведения эффективной проверки в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 разрабатывается план и программа аудита.

1. Сбор аудиторских доказательств: проверка оборотов, сальдо по счетам; аналитические процедуры; тестирование средств контроля.
2. Завершение аудита, т.е. формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов.

3. Аудит расходов будущих периодов

3.1 Аудиторская проверка по существу

Итак, аудитору необходимо подтвердить квалификацию расхода будущих периодов, рассмотреть, насколько верно бухгалтером были избраны сроки списания расходов будущего на расходы отчетного периода и, наконец, изучить отражение расходов в отчетности предприятия.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на налоговые последствия квалификации расходов будущих периодов.

Например, формирование производственных затрат должно осуществляться в соответствии со следующими принципами:

1). Затраты должны носить производственный характер.

Конечно, производственная направленность является во многом оценочной категорией, но тем не менее при проверке правильности отнесения тех или иных затрат на издержки производства следует, по возможности, удостовериться в их прямой обусловленности производственной деятельностью предприятия или технологией и организацией производственного процесса.

Поэтому на издержки производства не могут быть отнесены затраты на организацию отдыха работников, расходы на проведение культурно-массовых мероприятий, так как они не связаны непосредственно с производственным процессом.

2). Затраты должны быть связаны с деятельностью самого предприятия.

В себестоимость не включаются затраты по работам, выполняемым в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций. Иначе говоря, все затраты предприятия отражаются на счете 20 «Основное производство» или иных счетов затрат только в том случае, если они произведены в интересах самого предприятия и имеют непосредственное отношение к его деятельности.

3). В состав затрат могут быть включены только текущие затраты.

В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих затрат предприятия и расходов по осуществлению инвестиционной деятельности.

К текущим относятся затраты производственных ресурсов, потребляемые и возмещаемые, как правило, в течение одного хозяйственного цикла. Под инвестиционными же подразумеваются расходы на внеоборотные активы, используемые и приносящие доход в течение длительного времени, стоимость которых погашается путем включения в текущие издержки производства посредством начисления амортизационных отчислений.

Разграничение в учете затрат на текущие и капитальные вызывает в организациях наибольшие сложности.

Аудитору важно помнить, что не могут быть отражены на счетах учета затрат на производство:

• затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства;
• затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов. При аудиторских проверках выявляются случаи, когда на практике, независимо от того, что смета составлена на проведение капитального ремонта проводимые по ней работы относятся к расширению, реконструкции или техническому перевооружению действующего предприятия. Перечисленные понятия установлены письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР от 08.05.84 г. № НБ-36 /Д/ 23-Д/144/ 6-14 и введены в действие письмом Минфина РСФСР от 29.05.84 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий»;
• затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера. К таким затратам, например, относятся затраты по созданию автоматизированной системы управления производством.

3). Учет затрат должен вестись по элементам затрат, перечень которых предусмотрен п.8 ПБУ 10/99 и является единым для всех организаций. Кроме того, для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

4). Незавершенное производство должно инвентаризироваться, оцениваться в соответствии с положениями учетной политики, а затраты должны быть распределены между выпущенной продукцией и незавершенным производством.

Итак, аудитору необходимо:

1.Проверить правильность и обоснованность включения расходов будущих периодов в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов включаются, в частности, затраты на ремонт основных средств, занимающие на практике значительный удельный вес в общей сумме данных расходов и в себестоимости продукции (работ, услуг) в целом. В связи с этим, данная статья расходов может быть выделена в отдельную область проверки, а программа аудита может содержать следующие процедуры:

1.1.Проверить наличие разработанной в организации системы планово-предупредительного ремонта, который представляет собой план на долгосрочную перспективу (3-5 лет), утвержденного руководителем, а также составленного плана ремонта на текущий год.

1.2.Проверить наличие сметно-технической документации (при проведении капитального ремонта) и сметы расходов (при проведении текущего ремонта). В случае необходимости аудитор может привлечь к работе эксперта в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Использование работы эксперта» для проверки соответствия сметных расходов выполненному объему работ (т. е проверки обоснованности сметной документации). Кроме того, аудитор должен помнить, что затраты на модернизацию и реконструкцию (в т.ч. модернизацию, проводимую во время капительного ремонта) осуществляются в порядке капитальных вложений, поэтому сметная документация должна быть изучена и с этой точки зрения.

1.3.Изучить учетную политику, в которой должен быть предусмотрен способ признания расходов на ремонт основных средств в себестоимости продукции. Согласно действующим нормативным документам можно выделить два способа:

• по фактически произведенным затратам;
• путем создания резерва на ремонт основных средств

1.4.Проверить обоснованность экономическими расчетами размера отчислений в резерв, если организация использует второй способ признания расходов на ремонт основных средств в себестоимости продукции.

Например, годовая смета затрат на ремонт = 60 тыс. руб. Ежемесячная сумма резервирования = 5 тыс. руб. (60/12).

1.5.Установить способы проведения ремонтных работ, изучить и проверить порядок их юридического и бухгалтерского оформления.

Ремонтные работы могут выполняться как подрядным способом (юридическим лицом или физическим лицом, зарегистрированным и незарегистрированным в качестве предпринимателя), так и хозяйственным способом (вспомогательными рабочими основных цехов или силами ремонтного цеха).

При выполнении работ подрядным способом проверяется наличие договора подряда и тщательно изучается его содержание. В договоре должны быть предусмотрены порядок сдачи-приемки работ (документация) и форма расчетов (наличными, безналичным путем, векселями и др.).

После этого аудитор проверяет наличие документов (актов приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов - форма № ОС-3), которыми должны оформляться выполненные и сданные ремонтные работы.

Если ремонтные работы выполняются хозяйственным способом, то в этом случае аудитор должен проверить наличие первичных документов, которыми оформляется расход материалов, начисление заработной платы и другие виды затрат. Он должен определить фактические расходы за все время ремонта согласно первичным документам и сопоставить их со сметой расходов. Проверяется запись в инвентарной карточке о проведенном ремонте.

1.6.Проверить момент признания в бухгалтерском учете затрат на ремонт. Затраты отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

1.7.Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с ремонтом основных средств (см. табл. 2):

Таблица 2 Схема бухгалтерских записей по учету затрат на ремонт основных средств и источники информации для проверки

Способ признания расходов на ремонт основных средств	Бухгалтерские записи	Источники информации для проверки
1. По фактически произведенным затратам	К Т разных счетов К Т разных счетов, 2) Д Т 25, 26 К Т 23 К Т разных счетов, 2) Д Т 25, 26 К Т 97	Типовые источники информации: приказ по учетной политике. договоры (подряда, аренды), первичная учетная и техническая документация, сметная документация
2. путем создания резерва на ремонт основных средств	1) Д Т 20, 23 К Т 96 - по установленному нормативу; 2) Д Т 96 К Т разных счетов - сумма фактически произведенных расходов	Типовые источники информации, а также обоснование нормативов, данные по инвентаризации резервов

2. Проверить правильность определения срока списания расходов будущих периодов

2.1.Установить соответствие способа списания расходов будущего периода в конце отчетного периода, принятому учетной политикой организации.

2.2.Проверить правильность распределения данных расходов по видам деятельности. Затраты по разным видам деятельности могут отражаться не только на счете 20 «Основное производство», но и на счетах 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (услуги на сторону), счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (осуществление строительства для собственного потребления).

3.2 Документирование аудита

При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы клиента, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности внутрихозяйственного контроля, поставленного у клиента.

Рабочая документация содержит:

• записи о планировании аудита;
• записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;
• выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах производятся средствами, обеспечивающими их сохранность в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из:

• характера аудиторского задания;
• формы аудиторского заключения;
• характера и сложности деятельности экономического субъекта;
• состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;
• надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;
• необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур;
• конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита.

Рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой его бухгалтерских записей.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо ее части (кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации) экономическому субъекту, в отношении которого проводится аудит, другим лицам, а также представителям налоговых или иных государственных органов. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Заключение

Аудитору важно проверить и подтвердить:

а) правильность квалификации и исчисления расходов будущих периодов;

б) правильность исчисления ежемесячных отчислений расходов будущих периодов;

в) правильность включения в состав затрат аудируемого расходов будущих периодов;

г) обоснованность исчисления НДС к вычету по расходов будущих периодов.

Список литературы

1. Гражданский Кодекс РФ. - Новосибирск: Кодексы и законы, 2006. - 475 с.
2. Нормативные акты о бухгалтерском учете - Новосибирск.: Кодексы и законы, 2006. - 520 с.
3. Реформа бухгалтерского учета. Все ПБУ. - Новосибирск: Рипэл, 2006. - 238 с.
4. Алиева Д.А. Налоговый учет расходов будущих периодов. // Главбух, N 11, 2008
5. Арейченко Е.Р. Особенности бухгалтерского и налогового учета расходов будущих периодов. // Налоговый вестник, N 2, 2004
6. Артемьева Ю.Б. Резервные возможности учета расходов // Консультант. - 2005. - N 1. - с. 2-4.
7. Бойкова М.Ю. Особенности учета и налогообложения отдельных доходов и расходов предприятия при формировании финансового результата // Экономика и жизнь. - 2004. - N 2(4). - с. 15-18.
8. Болесниченко Б.Д. Отнесение затрат по ремонту на расходы будущих периодов. // Финансовая газета, N 1, 2008
9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей налогообложения и бухгалтерского учета. - М.: Налоги и финансовое право, 2005. - 560 с.
10. Бутко Л.А. Как выгоднее учитывать расходы будущих периодов. // Главбух, N 20, октябрь 2005.
11. Бухгалтерский учет: Учебное пособие: Пер. с англ. - М.: ТОО «ДеКА», 2005. - 425 с.
12. Власова М.Ю. Доходы и расходы будущих периодов: налоговый и бухгалтерский учет. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2006.
13. Воробьева Е.И. Праздники прошли, а вопросы остались. // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». - 2009. - N 6. - с. 11-13.
14. Выявление недостатков и нарушений при ведении бухгалтерского и налогового учета // Налоговый учет для бухгалтера. - 2005. - N 8. - с. 25-29.
15. Гейц И.Л. Учет расходов будущих периодов и отдельных резервов, создаваемых предприятиями. // Финансовая газета. Региональный выпуск, NN 4-6, январь-февраль 2009
16. Годовой отчет за 2005 / под общей редакцией Крутяковой Т.Л. - М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2005. - 225с.
17. Захарьин В.Р. Расходы фирмы: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Гросс-медиа, 2009. - 368 с.
18. Камышева Л.Ю. Как составить учетную политику? // Московский бухгалтер. - 2007. - № 5. - с. 22-25.